QUYẾT ĐỊNH Ban hành Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính doanh nghiệp

Ban hành kèm theo Quyết định này Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính doanh nghiệp.

Quyết định này có hiệu lực thi hành sau 45 ngày kể từ ngày ký.

Thủ trưởng các đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước và các tổ chức, cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./.
HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN
ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP
(Ban hành kèm theo Quyết định số 01/2019/QĐ-KTNN ngày 30/01/2019
của Tổng Kiểm toán nhà nước)

Phạm vi điều chỉnh
1. Hướng dẫn này quy định chính sách xác định trọng yếu và hướng dẫn vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính trong lĩnh vực kiểm toán doanh nghiệp (viết tắt là BCTC DN) do Kiểm toán nhà nước (viết tắt là KTNN) thực hiện.
2. Hướng dẫn này áp dụng khi kiểm toán đối với bộ BCTCDN đầy đủ hoặc kiểm toán các báo cáo riêng lẻ, các thông tin tài chính của BCTCDN.

Mục đích ban hành
1. Hướng dẫn này nhằm giúp Kiểm toán viên Nhà nước (viết tắt là KTVNN) vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán một cách phù hợp khi lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán trong kiểm toán BCTCDN.
2. Hướng dẫn KTVNN đưa ra ý kiến về việc liệu BCTCDN có được lập và trình bày trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.

Đối tượng áp dụng
1. Hướng dẫn này áp dụng đối với các đơn vị trực thuộc KTNN, các đoàn KTNN, các KTVNN và các tổ chức, cá nhân tham gia hoạt động kiểm toán BCTCDN của KTNN.
2. Đơn vị được kiểm toán, các bên có liên quan và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết cần thiết về các quy định và hướng dẫn này và các chuẩn mực kiểm toán nhà nước (viết tắt là CMKTNN) có liên quan để thực hiện trách nhiệm của mình và phối hợp công việc với đoàn KTNN và KTVNN, cũng như khi xử lý các mối quan hệ liên quan đến thông tin đã được kiểm toán.

Nguyên tắc sử dụng thuật ngữ
Các thuật ngữ sử dụng trong hướng dẫn này được định nghĩa như trong các chuẩn mực kiểm toán của KTNN đã ban hành.

Nội dung chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCTCDN
1. Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCTCDN quy định và hướng dẫn các nội dung chủ yếu sau:
a) Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính doanh nghiệp.
b) Xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh (viết tắt là khoản mục) cần lưu ý.
c) Xác định mức trọng yếu thực hiện.
d) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể.
2. Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCTCDN bao gồm đồng thời cả khung hướng dẫn về định lượng và các nguyên tắc hướng dẫn về định tính đối với việc xác định trọng yếu kiểm toán BCTCDN.

Khung hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán BCTCDN về định lượng
1. Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
a) Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN hoặc thông tin tài chính được kiểm toán: Là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót trên BCTCDN hoặc thông tin tài chính được kiểm toán mà KTVNN cho rằng từ mức đó trở xuống BCTCDN có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.
b) Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN được xác định dựa trên giá trị tiêu chí được lựa chọn và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với giá trị tiêu chí đó.
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
=
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
X
Giá trị tiêu chí được lựa chọn xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
c) Lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN:
Tùy từng loại hình doanh nghiệp, tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN có thể được lựa chọn từ một hoặc một số chỉ tiêu quan trọng nhất trong các yếu tố của BCTCDN: Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế; Tổng doanh thu; Tổng chi phí; Tổng tài sản;...
Việc lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN dựa trên các yếu tố sau:
+ Các khoản mục trên BCTCDN mà đối tượng sử dụng thông tin thường quan tâm;
+ Đặc điểm hoạt động của đơn vị được kiểm toán, đặc điểm ngành nghề, lĩnh vực và môi trường hoạt động của đơn vị; môi trường kiểm soát của doanh nghiệp; mục tiêu hoạt động của doanh nghiệp; tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp.
+ Sự thay đổi tiêu chí lựa chọn khi có yếu tố bất thường.
Ví dụ: Trong trường hợp doanh nghiệp lỗ, KTVNN sẽ không sử dụng tiêu chí lợi nhuận kế toán trước thuế để tính mức trọng yếu mà sử dụng các chỉ tiêu khác ; Chỉ tiêu lợi nhuận kế toán trước thuế hoặc doanh thu thuần thường được lựa chọn để tính mức trọng yếu đối với các doanh nghiệp thương mại ; Chỉ tiêu lợi nhuận kế toán trước thuế hoặc tổng tài sản thường được lựa chọn để tính mức trọng yếu đối với các doanh nghiệp sản xuất ; Chỉ tiêu doanh thu th u ần hoặc lợi nhuận kế toán trước thuế hoặc vốn chủ sở hữu thường được lựa chọn để tính mức trọng yếu đối với các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ….
Trường hợp chọn nhiều tiêu chí để xác định mức trọng yếu thì mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN là giá trị thấp nhất xác định được từ các tiêu chí trên.
Khi lựa chọn chỉ tiêu hợp lý để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN dựa trên các chỉ tiêu trên. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết lý do lựa chọn của mình.
d) Khung tỷ lệ để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
KTNN xây dựng khung tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN là một khoảng tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với mỗi giá trị tiêu chí được lựa chọn (chi tiết theo Bảng 1) .
Bảng 1. Khung tỷ lệ cho từng tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
STT
M ức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
1
3-10% Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế
2
0,5-3% Tổng doanh thu
3
0,5-3% Tổng chi phí
4
0,5-3% Tổng vốn chủ sở hữu
5
0,5-2% Tổng tài sản
Khung tỷ lệ nêu trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN. Trong một số trường hợp, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu có thể vượt khung hướng dẫn nói trên nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định mức trọng yếu vượt quá khung và mức trọng yếu vượt khung này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có) .
Việc xác định tỷ lệ trong khung cần lưu ý phụ thuộc vào đánh giá của KTVNN, trên cơ sở xem xét các thông tin: Đặc điểm, môi trường kinh doanh, quy mô, tính chất phức tạp hoạt động kinh doanh của doanh nghiêp,...
đ) Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN hợp nhất hoặc Báo cáo tài chính tổng hợp của tập đoàn hoặc tổng công ty
Khi xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát kiểm toán Báo cáo tài chính hợp nhất hoặc Báo cáo tài chính tổng hợp của tổng công ty hoặc tập đoàn (viết tắt là BCTCTĐ) , mức trọng yếu được xác định ở hai cấp:
+ Đối với cấp BCTCTĐ:
Việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCTĐ thực hiện như đối với một đơn vị được kiểm toán độc lập theo hướng dẫn tại Tiết a, b, c, d Khoản 1

Điều 6 của hướng dẫn này. Trong đó lưu ý, việc lựa chọn các tiêu chí xác định mức trọng yếu đối với tổng thể cần cố gắng có sự thống nhất, đồng bộ tối đa với tất cả các công ty con (ví dụ: Có thể chọn tiêu chí doanh thu, chi phí, tài sản, vốn chủ sở hữu) hoặc có thể áp dụng lựa chọn kết hợp đồng thời nhiều chỉ tiêu (ví dụ: vừa chọn chỉ tiêu doanh thu và chỉ tiêu lợi nhuận kế toán trước thuế,...) . Trên cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCTĐ đã được xác định, thực hiện phân bổ cho các đơn vị thành viên tương ứng theo xét đoán và các tiêu chí nhất định.
Trường hợp, trong tập đoàn, tổng công ty có các giao dịch nội bộ cần được phân loại riêng để đánh giá, xác định trọng yếu: Bản thân tập đoàn đó có thể can thiệp mang tính chuyên môn nghiệp vụ để tạo ra một BCTCTĐ tốt nhưng không đúng trong thực tế. Do đó, việc phân bổ mức trọng yếu trong từng thành viên tập đoàn, tổng công ty đồng thời tất cả các giao dịch nội bộ phải được tách ra để xem xét riêng.
+ Đối với cấp BCTCDN của các đơn vị thành viên: Trên cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCTĐ đã được xác định, thực hiện phân bổ cho các đơn vị thành viên tương ứng theo xét đoán và các tiêu chí nhất định:
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC của đơn vị thành viên được áp dụng cho các đơn vị thành viên mà các KTVNN sẽ kiểm toán hoặc soát xét vì mục đích kiểm toán BCTCTĐ có thể được xác định theo mức phân bổ để xác định mức trọng yếu của các đơn vị thành viên theo các tiêu chí (dựa trên tổng doanh thu, tổng tài sản công ty con chiếm tỷ lệ bao nhiêu % trong tập đoàn và được phân bổ mức trọng yếu tương ứng ) .
Hoặc các đơn vị thành viên có thể được xác định mức trọng yếu dựa trên các đặc điểm, quy mô của từng đơn vị và thường khác nhau tại mỗi đơn vị tương ứng theo xét đoán của KTVNN: quy mô tiêu chí lựa chọn càng lớn thì tỷ lệ % trên tiêu chí càng nhỏ; rủi ro của đơn vị càng lớn thì tỷ lệ % trên tiêu chí càng nhỏ.
Song trong cả hai trường hợp việc xác định mức trọng yếu của đơn vị thành viên phải đảm bảo nguyên tắc mức trọng yếu đối với các đơn vị thành viên phải thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCTĐ, nhằm giảm xuống một mức độ thấp hợp lý khả năng tổng hợp các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện trong BCTCTĐ không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCTĐ (KTVNN dựa trên xét đoán mức độ rủi ro tại từng công ty con để phân bổ mức trọng yếu tương ứng, nhưng mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC của các công ty con không được vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCTĐ) .
Với các giao dịch nội bộ cần phân loại riêng để đánh giá, xác định trọng yếu do nhiều trường hợp, giao dịch trong nội bộ tập đoàn chứa đựng sai sót và rủi ro trọng yếu dẫn đến ý kiến kiểm toán sai (ví dụ: Tập đoàn đó có thể can thiệp mang tính chuyên môn nghiệp vụ để tạo ra một báo cáo tài chính tốt nhưng không đúng trong thực tế ) .
2. Xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý
a) Cơ sở để xác định các khoản mục cần lưu ý khi KTVNN cho rằng các khoản mục đó nếu có sai phạm thì các sai phạm này có thể ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính ngay cả khi qui mô các sai phạm này thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính.
b) Việc xác định các khoản mục cần lưu ý phụ thuộc vào đánh giá của KTVNN về qui mô và tính chất của các khoản mục, trên cơ sở xem xét các thông tin sau:
Pháp luật, các quy định hoặc khuôn khổ về lập và trình bày BCTCDN được áp dụng có thể gây ảnh hưởng đến kỳ vọng của đối tượng sử dụng thông tin tài chính đối với một số khoản mục trên BCTCDN (thay đổi mức trích khấu hao tài sản cố định có thể dẫn đến thay đổi kết quả hoạt động kinh doanh từ lãi sang lỗ hoặc ngược lại,...) .
Các thuyết minh quan trọng liên quan đến đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp trong năm kiểm toán (các khoản đầu tư tài chính, giao dịch quan trọng ở nước ngoài...) ; hoặc là thông tin dồn tích của nhiều năm (các trích lập dự phòng các khoản nợ khó đòi, hàng hóa mất phẩm chất,...) .
Đối tượng sử dụng thông tin BCTCDN quan tâm đến một hạng mục, chỉ tiêu nhất định được thuyết minh riêng rẽ trên BCTCDN (các nghiệp vụ giao dịch về vốn với các chủ sở hữu và việc phân phối cổ tức cho các chủ sở hữu,...) .
Các chỉ tiêu liên quan đến định hướng, trọng tâm kiểm toán của ngành thuộc BCTCDN (tiền sử dụng đất còn phải nộp nếu trong năm Kiểm toán nhà nước có kiểm toán chuyên đề về nợ đọng tiền sử dụng đất các doanh nghiệp,...) .
c) Một số lưu ý khi xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý:
Mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót đối với từng khoản mục trên BCTCDN được kiểm toán mà KTVNN cho rằng ở mức đó khoản mục có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.
Tùy vào hoàn cảnh cụ thể, có thể có các khoản mục có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng khoản mục này. Tuy nhiên mức trọng yếu riêng cho các khoản mục trên BCTCDN không được lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN.
Đối với những khoản mục trọng yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm trọng thì mức trọng yếu được xác định ở mức thấp.
Trường hợp có những khoản mục có yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục đó có thể được xác định ở mức rất thấp (có thể được xác định ở mức thấp (thậm chí có trường hợp xác định mức trọng yếu gần tới 0 hoặc thực hiện kiểm toán toàn bộ 100% nghiệp vụ kinh tế phát sinh) . Khi đó, KTVNN có thể kiểm toán gần như toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm phát hiện các sai sót có liên quan đến khoản mục.
d) Khi kiểm toán BCTCTĐ, việc xác định mức trọng yếu áp dụng cho các khoản mục cần lưu ý được xác định tương tự như đối với một đơn vị được kiểm toán độc lập theo hướng dẫn tại văn bản này.
3. Xác định mức trọng yếu thực hiện
a) Mức trọng yếu thực hiện là mức giá trị do KTVNN xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN, nhằm giảm khả năng sai sót tới mức thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và các sai sót không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN. Trong trường hợp liên quan đến mức trọng yếu đối với khoản mục, mức trọng yếu thực hiện cũng được xác định để làm giảm khả năng xảy ra các sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể chấp nhận được.
b) Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:
Mức trọng yếu thực hiện
=
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu thực hiện
X
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
c) KTNN xây dựng khung hướng dẫn để xác định mức trọng yếu thực hiện đối với kiểm toán BCTCDN áp dụng theo thông lệ kiểm toán BCTCDN trong khoảng từ 50% - 75% mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN đã xác định ở trên.
d) Việc chọn tỷ lệ nào (trong khung) áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể là tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN. Tuy nhiên khi áp dụng tỷ lệ nào, KTVNN cần giải thích rõ lý do lựa chọn (mô tả bằng văn bản và có tài liệu kèm theo) . Thông qua quá trình tìm hiểu đơn vị được kiểm toán và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu của BCTCDN càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN càng nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và mức trọng yếu thực hiện có thể bao phủ được các sai sót không phát hiện được và các sai sót không điều chỉnh.
Ví dụ: Thông thường xác định mức trọng yếu thực hiện được xác định ở tỷ lệ phần trăm (%) thấp (trong khung hướng dẫn) khi có các yếu tố như: Tình hình tài chính yếu kém; có thay đổi nhân sự chủ chốt; thay đổi lĩnh vực kinh doanh; hệ thống kiểm soát nội bộ khiếm khuyết hoặc hoạt động không hiệu quả; năng lực nhân viên không đạt yêu cầu;...
đ) Mức trọng yếu thực hiện đối với khoản mục cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện tại Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN.
e) Trong một số trường hợp đặc biệt, tùy thuộc hoàn cảnh của cuộc kiểm toán, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu thực hiện có thể vượt khung hướng dẫn tại Điểm c Khoản 3 Điều này nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. Tuy nhiên, mức trọng yếu thực hiện luôn luôn phải thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN do khi lập kế hoạch kiểm toán, việc thiết kế các thủ tục kiểm toán để phát hiện các sai sót trọng yếu một cách đơn lẻ dẫn tới khả năng ảnh hưởng lũy kế của các sai sót không trọng yếu đơn lẻ có thể làm cho BCTCDN còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hoặc còn có những sai sót có thể không được phát hiện qua quá trình kiểm toán. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định mức trọng yếu thực hiện vượt quá khung và mức trọng yếu thực hiện vượt khung này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình Khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có) .
4. Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
a) Ngưỡng sai sót không đáng kể là mức giá trị do KTVNN xác định mà sai sót dưới mức đó được coi là sai sót không đáng kể và tổng hợp các sai sót đó không ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCDN.
b) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:
Ngưỡng sai sót không đáng kể
=
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
X
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
c) KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm toán BCTCDN từ 0%-3% mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN.
d) Khung tỷ lệ quy định ở trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định ngưỡng sai sót không đáng kể. Đối với từng cuộc kiểm toán cụ thể, KTVNN dựa trên xét đoán lựa chọn một tỷ lệ trong khung phù hợp với đặc điểm của cuộc kiểm toán. Những xét đoán của KTVNN và cơ sở chọn tỷ lệ đều phải phản ánh trên hồ sơ kiểm toán.
đ) Trong một số trường hợp, ngưỡng sai sót không đáng kể có thể vượt khung hướng dẫn nói trên nếu như KTVNN xét đoán rằng ngưỡng đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định ngưỡng sai sót không đáng kể vượt khung và ngưỡng sai sót không đáng kể vượt khung này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có) .
e) Đối với khoản mục cần lưu ý: Ngưỡng sai sót không đáng kể cũng xác định dựa trên mức trọng yếu đã xác định đối với khoản mục cần lưu ý.

Các nguyên tắc xác định trọng yếu về định tính
1. Trọng yếu trong kiểm toán cần được xem xét cả về mặt định lượng và định tính. Khi xét đoán tính trọng yếu của các sai sót đối với báo cáo tài chính, KTVNN không chỉ dựa vào quy mô sai sót (khía cạnh định lượng) mà còn phải xem xét bản chất của sai sót trong từng hoàn cảnh cụ thể (khía cạnh định tính).
2. Về mặt định tính, các sai sót, thông tin thiếu hoặc thông tin không chính xác được coi là trọng yếu khi bản chất, tính chất và tầm quan trọng của nó có thể gây ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính cho dù quy mô sai sót có thể nhỏ.
3. Khi xem xét trọng yếu về định tính, KTVNN cần lưu ý các trường hợp sau:
a) Đối tượng sử dụng thông tin được kiểm toán cần quan tâm đến một khoản mục nhất định cần được thuyết minh riêng rẽ trên BCTCDN.
b) Các vấn đề được Quốc hội, Chính phủ, dư luận xã hội đang quan tâm ngoài lĩnh vực kinh tế; các nội dung thuộc trọng tâm, định hướng của ngành liên quan đến cuộc kiểm toán.
c) Những thông tin thuyết minh quan trọng liên quan đến các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc không tuân thủ.
d) Trong một số trường hợp, mức trọng yếu có thể xác định bằng các giá trị phi tài chính để đánh giá rủi ro đối với các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc thiếu tuân thủ. Khi những mức trọng yếu này được xác định, KTVNN sẽ đưa ra các dự kiến cơ bản đối với tính trung thực của báo cáo, hiệu quả về mặt chi phí của hoạt động và tính tuân thủ.
Ví dụ: Các sai phạm liên quan đến nghĩa vụ thuế với NSNN; các hành vi, sai phạm liên quan đến gian lận, biển thủ công quỹ, tài sản….
4. Trong một số trường hợp, khi kết hợp việc xem xét trọng yếu về định tính và định lượng, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại vẫn được coi là trọng yếu mặc dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCTCND, bao gồm: các sai sót ảnh hưởng đến việc tuân thủ pháp luật (đặc biệt là gây thất thoát tài sản hoặc thiệt hại đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự); việc tuân thủ điều khoản hoặc các yêu cầu khác của hợp đồng kinh tế; thông tin mà KTVNN cho là ảnh hưởng đáng kể đối với người sử dụng BCTCDN; làm tăng pháp lý đối với doanh nghiệp từ các hành vi gian lận, lãng phí.

Khảo sát, thu thập thông tin
Khi khảo sát và thu thập thông tin, KTVNN thực hiện theo quy định tại

Điều 7 của Quy trình kiểm toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 10/2017/QĐ-KTNN ngày 21/11/2017 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Quy trình kiểm toán doanh nghiệp. Trong đó, cần lưu ý:
1. Thông tin cần thu thập về đơn vị được kiểm toán:
a) KTVNN phải thu thập những thông tin về đơn vị được kiểm toán như: thông tin chung về doanh nghiệp; thông tin về tình hình tài chính; các chính sách kế toán được áp dụng; môi trường hoạt động và các yếu tố bên ngoài ảnh hưởng đến hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp; cách thức đo lường và đánh giá kết quả hoạt động; thông tin khác về nhân sự;... (Th eo Phụ lục số 01/HD-RR TY-DN ) .
b) KTVNN thực hiện thu thập thông tin thông qua: Yêu cầu đơn vị cung cấp thông tin theo mẫu, xem xét tài liệu, phỏng vấn, quan sát, tìm hiểu qua các phương tiện thông tin đại chúng.
2. Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ
KTVNN sử dụng các xét đoán chuyên môn để đánh giá Hệ thống KSNB của doanh nghiệp được kiểm toán có thể thực hiện bằng cách phỏng vấn, quan sát, hoặc kiểm tra tài liệu (Theo Phụ lục 02/HD-RRTY-DN) , bao gồm:
a) Môi trường kiểm soát
KTVNN phải tìm hiểu về môi trường kiểm soát của đơn vị theo hướng dẫn tại các đoạn từ Đoạn 24 đến Đoạn 28 của CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.
Để tìm hiểu môi trường kiểm soát của đơn vị, KTVNN phải xem xét các yếu tố: truyền đạt thông tin về tính chính trực và giá trị đạo đức; đảm bảo về năng lực và trình độ nhân viên; có thiết lập bộ phận kiểm soát độc lập hay không; phong cách điều hành của lãnh đạo doanh nghiệp; cơ cấu tổ chức; phân công quyền hạn và trách nhiệm trong Ban lãnh đạo doanh nghiệp.
b) Quy trình quản trị rủi ro của đơn vị
KTVNN tìm hiểu quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để: xác định rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCTCDN; ước tính mức độ rủi ro và đánh giá khả năng xảy ra rủi ro; quyết định các thủ tục kiểm toán thích hợp đối với các rủi ro đó quy định tại Đoạn 31 đến Đoạn 32 CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý:
Nếu đơn vị đã xây dựng quy trình quản trị rủi ro, KTVNN phải tìm hiểu và đánh giá nội dung, kết quả và tính phù hợp của quy trình này hoặc xác định những khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ liên quan đến quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị trong việc không phát hiện được rủi ro có sai sót trọng yếu.
Nếu đơn vị chưa có quy trình quản trị rủi ro hoặc đã có quy trình nhưng chưa được chuẩn hóa, KTVNN phải trao đổi với lãnh đạo đơn vị về các phát hiện và có các biện pháp xử lý các rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCTCDN trong kế hoạch kiểm toán. KTVNN phải đánh giá mức độ ảnh hưởng nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ khi không có văn bản quy định quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để xác định các nội dung trọng yếu, mục tiêu trong kế hoạch kiểm toán.
c) Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTCDN
KTVNN phải tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTCDN:
+ Các hoạt động của đơn vị có ảnh hưởng quan trọng đối với thông tin trên BCTCDN ( Hệ thống thông tin liên quan đến lập và trình bày BCTCDN bao gồm các quy trình hoạt động của đơn vị và việc trao đổi thông tin ,...) ;
+ Các thủ tục được thực hiện trong hệ thống công nghệ thông tin hoặc thủ công để tạo lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa các nghiệp vụ kinh tế, ghi nhận vào sổ kế toán và trình bày trong BCTCDN;
+ Các tài liệu kế toán liên quan, các thông tin hỗ trợ được dùng để tạo lập, ghi chép, xử lý, kể cả việc chỉnh sửa các thông tin được phản ánh vào sổ kế toán;
+ Cách thức tiếp nhận và xử lý các thông tin, sự kiện, điều kiện có tính chất quan trọng đối với BCTCDN;
+ Quy trình lập và trình bày BCTCDN của đơn vị, bao gồm cả các ước tính kế toán và thuyết minh quan trọng;
+ Các kiểm soát của đơn vị đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh (Hạch toán nghiệp vụ kinh tế phát sinh, điều chỉnh, kết chuyển, khóa sổ cuối kỳ,...) .
KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thông tin về vai trò, trách nhiệm và các vấn đề quan trọng khác liên quan tới việc lập và trình bày BCTCDN, như:
+ Trao đổi giữa lãnh đạo đơn vị và bộ phận kiểm soát (Lập BCTCDN định kỳ, phê duyệt các nghiệp vụ kinh tế quan trọng…) ;
+ Thông tin với các cơ quan bên ngoài (Cơ quan chủ quan, kho bạc nhà nước, cơ quan thuế, ngân hàng về các vấn đề liên quan...).
d) Các hoạt động kiểm soát
Thực hiện theo quy định tại Đoạn 35 đến Đoạn 40 CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó, cần lưu ý:
Phải tìm hiểu những hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán mà theo xét đoán của KTVNN là cần thiết để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo đối với rủi ro đã đánh giá đối với quá trình lập BCTCDN.
Các hoạt động kiểm soát là các chính sách và thủ tục nhằm đảm bảo sự chỉ đạo của lãnh đạo doanh nghiệp: phê duyệt; đánh giá hoạt động; xử lý thông tin; các kiểm soát vật chất; thực hiện các nguyên tắc trong phân công nhiệm vụ;....
Cần chú trọng vào việc phát hiện các hoạt động kiểm soát nghiệp vụ, giao dịch được coi là có mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu cao:
+ Việc tuân thủ các quy chế quản lý, kiểm soát trong các hoạt động chính: Lập kế hoạch chiến lược, kế hoạch sản xuất kinh doanh năm; tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh; kế hoạch và thực hiện kế hoạch tài chính...
+ Việc tuân thủ chế độ kế toán: Chế độ kế toán áp dụng, tổ chức bộ máy kế toán; tổ chức hạch toán kế toán (hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ kế toán và báo cáo kế toán); hình thức kế toán,...
+ Việc đối chiếu công nợ với khách hàng, thu hồi các khoản công nợ…
+ Các hoạt động kiểm soát các nghiệp vụ có rủi ro cao khác.
Tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin: việc sử dụng công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức hoạt động kiểm soát; các kiểm soát chung về công nghệ thông tin và các chính sách, thủ tục liên quan đến nhiều chương trình ứng dụng và hỗ trợ hiệu quả hoạt động của các kiểm soát chương trình ứng dụng để ngăn chặn hoặc phát hiện các sai sót, đảm bảo tính toàn vẹn của dữ liệu kế toán; bảo đảm các giao dịch phát sinh được phê duyệt; ghi nhận và xử lý đầy đủ, chính xác.
e) Giám sát các kiểm soát
Thực hiện theo quy định tại Đoạn 41 đến Đoạn 44 CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó, KTVNN phải lưu ý tìm hiểu những phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám sát kiểm soát nội bộ đối với việc lập và trình bày BCTCDN, gồm các hoạt động kiểm soát liên quan đến tạo lập, xử lý các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và biện pháp khắc phục các khiếm khuyết trong kiểm soát của đơn vị.
3. Các thông tin liên quan khác
Các thông tin khác cần thu thập về doanh nghiệp như: Các thông tin thu thập và kết quả thực hiện của đơn vị đối với báo cáo kiểm toán, kết luận thanh tra và kiểm tra nội bộ; các vấn đề cần lưu ý từ những cuộc thanh tra, kiểm tra, kiểm toán; các vấn đề khác liên quan đến doanh nghiệp và đơn vị quản lý, đơn vị thành viên khác...
KTVNN có thể thu thập thông tin từ các đơn vị khác có liên quan (trong trường hợp cần thiết và nếu doanh nghiệp không thể cung cấp đủ thông tin lập kế hoạch kiểm toán) như: Bộ chủ quản (thông tin về kế hoạch, điều chỉnh kế hoạch kinh doanh; thông tin về việc điều hành...); Công ty mẹ (t hông tin về các quy định trong quản lý tài chính, phê duyệt phương án sản xuất kinh doanh... ) ; cơ quan đã tiến hành thanh tra, kiểm tra, kiểm toán trước đó (c ác báo cáo, biên bản kết luận,... ) ; các phương tiện thông tin đại chúng ( bài viết , thông tin về doanh nghiệp , về các đơn vị thành viên,...) ; các đơn vị khác (nếu có) .
4. Trường hợp doanh nghiệp đã được kiểm toán năm trước: Để giảm thủ tục hành chính, KTVNN có thể thu thập thông tin thông qua xem xét hồ sơ từ các cuộc kiểm toán trước và chỉ thu thập bổ sung các thông tin thay đổi đáng kể từ phía đơn vị được kiểm toán so với cuộc kiểm toán trước .

Điều 9 . Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
Việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu vận dụng hướng dẫn tại CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Để làm cơ sở thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTCDN và cấp độ cơ sở dẫn liệu:
a) Rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTCDN là rủi ro ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTCDN và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu ( Các rủi ro ảnh hưởng đến nhiều khoản mục, chỉ tiêu trên báo cáo và các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận. ..) .
b) Khi xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu đối với các khoản mục, KTVNN cần đánh giá các rủi ro đã xác định có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTCDN và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu.
2. Khi thực hiện quy trình đánh giá rủi ro, KTVNN phải dựa vào xét đoán chuyên môn để cân nhắc rủi ro đã xác định là rủi ro đáng kể hay không đáng kể.
3. Rủi ro đáng kể thường liên quan đến các giao dịch bất thường: sự can thiệp nhiều hơn của lãnh đạo doanh nghiệp vào việc hạch toán kế toán; can thiệp thủ công nhiều hơn vào quá trình thu thập và xử lý dữ liệu; các tính toán phức tạp; tính chất của các giao dịch bất thường khiến đơn vị khó có thể thực hiện các kiểm soát một cách hiệu quả đối với những rủi ro đó; các xét đoán mang tính chủ quan hoặc phức tạp.
4. Khi xét đoán rủi ro được coi là đáng kể, KTVNN lưu ý phải xem xét những nội dung:
a) Rủi ro đó là rủi ro do gian lận: Có dấu hiệu cố tình điều chỉnh sai thực tế, cố tình phản ánh sai doanh thu, chi phí, sửa chữa chứng từ, hồ sơ tài liệu, gửi giá để trục lợi,...
b) Rủi ro đó có liên quan tới những thay đổi lớn: Thay đổi môi trường kinh doanh; thay đổi trong ngành nghề mà đơn vị đang hoạt động; thay đổi trong dây chuyền công nghệ; phát triển hoặc giới thiệu các sản phẩm và dịch vụ mới, hoặc sử dụng dây chuyền sản xuất mới; mở rộng phạm vi hoạt động trên nhiều địa bàn mới; giá nguyên vật liệu tăng bất thường; chi phí phát sinh lớn; thay đổi nhà cung cấp chủ yếu; áp dung các quy định kế toán mới, ghi nhận, hạch toán các nghiệp vụ trong thời kỳ thay đổi chế độ, chính sách kế toán và các chính sách liên quan đến hoạt động của đơn vị; thay đổi nhân sự chủ chốt của đơn vị; mua sắm lớn, tái cơ cấu hoặc các sự kiện bất thường khác;…
c) Mức độ phức tạp của các giao dịch dễ xảy ra gian lận, sai sót: Địa bàn hoạt động của doanh nghiệp phân tán; ngành nghề hoạt động đa dạng, có nhiều giao dịch phức tạp…
d) Rủi ro gắn liền với các giao dịch quan trọng: Hợp đồng mua dây chuyền công nghệ chính của nhà máy; các hợp đồng mua tài sản nhập khẩu; các hợp đồng có giá trị lớn...
đ) Mức độ chủ quan trong việc định lượng thông tin tài chính, đặc biệt là yếu tố chưa chắc chắn: Các ước tính kế toán; việc phân bổ các chi phí chung; áp dụng các định mức chưa có hướng dẫn ...
e) Rủi ro có liên quan tới những giao dịch lớn nằm ngoài phạm vi hoạt động bình thường của đơn vị hoặc liên quan tới giao dịch có dấu hiệu bất thường: phát sinh nợ khó đòi có giá trị lớn do tình hình tài chính của khách hàng quan trọng biến động xấu; giá thành sản xuất tăng cao hơn so với các doanh nghiệp tương tự; dự kiến bán đơn vị hoặc bộ phận kinh doanh;....
f) Các ảnh hưởng do mô hình và cơ chế hoạt động của đơn vị còn nhiều bất cập; trình độ năng lực của ban lãnh đạo đơn vị hạn chế; trùng lắp hoặc chồng chéo trong điều hành; những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ, đặc biệt là những khiếm khuyết không được Ban giám đốc xử lý; thay đổi nhân sự chủ chốt;...
g) Những tồn tại được chỉ ra từ những cuộc kiểm toán, thanh tra, kiểm tra trước đó, những sai sót có tính hệ thống chưa được khắc phục; việc điều tra của các cơ quan nhà nước đối với hoạt động hoặc kết quả tài chính của đơn vị; các vụ kiện tụng chưa được giải quyết và các khoản nợ tiềm tàng;...
h) Những vấn đề nổi cộm trong hoạt động của đơn vị bao gồm cả quản lý tài chính, kế toán; thiếu hụt về nhân sự có năng lực không phù hợp của nhân viên kế toán;...
i) Những sai sót trong chiến lược, quy hoạch; việc tuân thủ và tính hợp lý của quy hoạch ngành, vùng; sự thiếu sót trong quản lý dẫn tới các yếu kém đã được xác định.
5. Đối với mỗi rủi ro ở cấp độ BCTCDN và cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN cần đánh giá tác động của chúng đến các khoản mục, chỉ tiêu trên BCTCDN.
6. Trong trường hợp đơn vị sử dụng công nghệ thông tin, KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin khi đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị theo quy định tại Đoạn 40 của CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.

Xác định trọng yếu kiểm toán
Việc xác định trọng yếu kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn tại các đoạn từ Đoạn 21 đến Đoạn 42 CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tài chính, trong đó cần lưu ý:
1. Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC (Theo phụ lục 03/HD-RRTY-DN)
a) Xác định tiêu chí được sử dụng để ước tính xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC
Việc xác định tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN về nhu cầu thông tin của đa số người sử dụng báo cáo quan tâm nhiều nhất đến chỉ tiêu nào.
Thông thường, chỉ tiêu quan tâm của các cơ quan quản lý nhà nước và công chúng, các nhà doanh nghiệp là: Tổng doanh thu, lợi nhuận, tài sản, vốn chủ sở hữu, vì vậy KTVNN có thể lựa chọn một hoặc một số chỉ tiêu này làm tiêu chí ước lượng mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN. Tuy nhiên trong hoàn cảnh thực tế, KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên môn để quyết định lựa chọn tiêu chí phù hợp, mà không nhất thiết phải lựa chọn các chỉ tiêu này.
Việc xác định tiêu chí để ước tính mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN, tùy thuộc vào đặc điểm doanh nghiệp, thực trạng tài chính, nhu cầu của đa số người sử dụng thông tin thông thường theo một số trường hợp sau:
+ Nếu là doanh nghiệp kết quả kinh doanh bị lỗ hoặc có lãi không ổn định; doanh nghiệp hoạt động vì mục tiêu phi lợi nhuận có thể chọn các tiêu chí: Tổng doanh thu; Tổng tài sản (do lợi nhuận không phản ánh được quy mô của đơn vị) ;
+ Nếu là doanh nghiệp hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận, niêm yết trên thị trường chứng khoán, kinh doanh có lãi ổn định có thể chọn tiêu chí: Lợi nhuận kế toán trước thuế (do nhiều người sử dụng thông tin có thể có quan tâm nhiều hơn đến lợi nhuận) ;
+ Nếu doanh nghiệp có khả năng bị phá sản, có lỗ lũy kế lớn so với vốn góp; doanh nghiệp thay đổi đáng kể ngành nghề kinh doanh hoặc mới đi vào hoạt động có thể chọn tiêu chí: Tổng tài sản; Vốn chủ sở hữu (do doanh nghiệp mới thay đổi ngành nghề kinh doanh nên có thể doanh thu và lợi nhuận chưa ổn định, nhiều người sử dụng thông tin có thể có quan tâm nhiều hơn đến khả năng thanh toán của doanh nghiệp) .
Ví dụ: Công ty A là công ty sản xuất công nghiệp hoạt động ổn định, đã niêm yết trên thị trường chứng khoán có Báo cáo tài chính tại thời điểm cuối năm x.x, như sau:
Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh
Chỉ tiêu
MS
Số tiền (trđ)
1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
01
3.052.000
2. Giá vốn hàng bán
11
2.300.000
3. Doanh thu hoạt động tài chính
21
2.000
4. Chi phí quản lý doanh nghiệp
24
722.000
5. Lợi nhuận kế toán trước thuế
50
32.000
Bảng cân đối kế toán
Chỉ tiêu
MS
Số tiền (trđ)
1. Tiền
111
172.000
2. Phải thu khách hàng
131
280.000
3. Trả trước cho người bán
132
24.000
4. Các khoản phải thu khác
136
6.000
5. Hàng tồn kho
141
400.000
6. Tài sản cố đinh hữu hình
220
3.000.000
7. Tài sản cố định vô hình
227
2.000
8. Chi phí xây dựng dở dang
242
64.000
9. Tài sản khác
260
1.000
10. Chi phí trả trước dài hạn
261
342.000
Cộng tài sản
4.291.000
1. Nợ ngắn hạn
310
500.000
2. Phải trả người bán ngắn hạn
311
400.000
3. Người mua trả trước ngắn hạn
312
8.000
4. Thuế và các khoản phải nộp nhà nước
313
1.000
5.Các khoản phải trả, phải nộp khác
319
300.000
6. Nợ dài hạn
330
1.800.000
7. Vốn chủ sở hữu
410
1.100.000
8. Quỹ đầu tư phát triển
418
100.000
9. Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
421
41.000
10. Quỹ khen thưởng phúc lợi
322
41.000
Cộng nguồn vốn
4.291.000
Trong trường hợp này, do Công ty A đã niêm yết trên sàn chứng khoán nên chỉ tiêu được nhiều đối tượng sử dụng báo cáo quan tâm nhất là chỉ tiêu lợi nhuận; mặt khác, hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty trong năm có lợi nhuận do đó có thể lựa chọn tiêu chí Lợi nhuận kế toán trước thuế để ước lượng mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN.
Trong trường hợp chỉ kiểm toán một số thông tin, yếu tố của BCTCDN, thì thông tin, yếu tố đó có thể là tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN.
Ví dụ: Nếu chỉ kiểm toán tài sản, không quan tâm đến kết quả kinh doanh trong năm, có thể lựa chọn tiêu chí tài sản làm tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN.
b) Lấy giá trị tiêu chí được lựa chọn để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
Giá trị tiêu chí xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thường dựa trên các số liệu trên BCTCDN do đơn vị lập cung cấp (ví dụ: lấy các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính như Tổng doanh thu, Tổng chi phí, Tổng tài sản, Vốn chủ sở hữu, Lợi nhuận kế toán trước thuế;...) . Khi báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán được lập cho kỳ kế toán dài hơn hoặc ngắn hơn 12 tháng, mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN cần phải được xác định dựa trên BCTCDN được lập cho kỳ kế toán đó.
Giá trị của tiêu chí lựa chọn xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN cần được dựa trên các dữ liệu tài chính phù hợp. Những dữ liệu này thường bao gồm các số liệu về kết quả hoạt động và tình hình tài chính trong kỳ được kiểm toán, tùy theo hoàn cảnh cụ thể, KTVNN có thể điều chỉnh tăng, giảm giá trị tiêu chí cho phù hợp khi loại trừ các biến động bất thường hoặc có những thay đổi quan trọng ngành nghề, lĩnh vực hay môi trường hoạt động của đơn vị.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử trong năm Công ty A ghi nhận khoản chi phí đột biến để nhận quyền khai thác khoáng sản 1.000 trđ cho các năm trước dẫn đến chỉ tiêu Lợi nhuận kế toán trước thuế có yếu tố biến động bất thường. Trong trường hợp này, nếu tiêu chí Lợi nhuận kế toán trước thuế được lựa chọn làm tiêu chí thì giá trị tiêu chí được chọn để xác định mức trọng yếu là 33.000 triệu đồng thay cho Lợi nhuận kế toán trước thuế 32.000 triệu đồng nhằm mục đích loại trừ yếu tố biến động bất thường do phải nộp quyền khai thác khoáng sản.
c) Lựa chọn tỷ lệ để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
Trên cơ sở khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN quy định tại Khoản 1

Điều 6 của hướng dẫn này, KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí đã lựa chọn cho từng cuộc kiểm toán, phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về mức độ sai sót có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTCDN.
Tùy theo từng doanh nghiệp, với cùng một tiêu chí lựa chọn nhưng tỷ lệ % tương ứng để xác định mức trọng yếu có thể khác nhau, chịu ảnh hưởng bởi các yếu tố: đặc điểm, quy mô doanh nghiệp, lĩnh vực kinh doanh;.... (Chi tiết xem Bảng 2).
Bảng 2. Nhân tố ảnh hưởng đến tiêu chí lựa chọn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
TT
Trị số của các tiêu chí lựa chọn
Hướng tới tỷ lệ % cao trong khung
Hướng tới tỷ lệ % thấp trong khung
1
Doanh nghiệp hoạt động trong môi trường kinh doanh ổn định.
Doanh nghiệp hoạt động trong môi trường kinh doanh biến động.
2.
Doanh nghiệp hoạt động ít phức tạp và có ít hoạt động kinh doanh chính.
Doanh nghiệp có hoạt động phức tạp và có nhiều hoạt động kinh doanh chính.
3
Doanh nghiệp ít có tác động đến nhiệm vụ bình ổn chính trị.
Doanh nghiệp tác động nhiều đến bình ổn chính trị.
4
Doanh nghiệp hoạt động ổn định không có biến động về sở hữu.
Doanh nghiệp chuẩn bị có biến động về sở hữu (chuẩn bị niêm yết hoặc cổ phần hóa, chuẩn bị bán).
5
Ảnh hưởng đến ít người sử dụng báo cáo.
Ảnh hưởng đến nhiều người sử dụng báo cáo
6
Doanh nghiệp có quy mô nhỏ, ít đầu mối trực thuộc.
Doanh nghiệp có quy mô lớn (tài sản, nguồn vốn, số lao động…), nhiều đơn vị, đầu mối trực thuộc.
....
Lưu ý : Các yếu tố trên chỉ mang tính định hướng, có nhiều các nhân tố khác ảnh hưởng đến tính phù hợp của mức trọng yếu tùy từng trường hợp cụ thể của doanh nghiệp được kiểm toán.
Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN:
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
=
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
X
Giá trị tiêu chí lựa chọn để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên tại Công ty A): Do Công ty A là công ty lớn, phức tạp, đã niêm yết trên sàn chứng khoán nên lựa chọn tỷ lệ thấp (5%) để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN theo Chỉ tiêu lợi nhuận kế toán trước thuế. Trường hợp này, mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN của Công ty A = 5% x 33.000 triệu đồng = 1.650 triệu đồng (Chi tiết xem Bảng 3).
Bảng 3. Xác định trọng yếu kiểm toán
Nội dung
Kế hoạch
Tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu
(Đánh dấu vào ô lựa chọn)
(x) Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế
Tổng doanh thu
Tổng chi phí
Vốn chủ sở hữu
Tổng tài sản
Khác
Nguồn số liệu để xác định mức trọng yếu
(Đánh dấu vào ô lựa chọn)
(x) BCTC trước kiểm toán
BCTC năm trước
Kế hoạch SXKD
Ước tính
Lý do lựa chọn tiêu chí này
Công ty A đã niêm yết trên sàn chứng khoán nên chỉ tiêu được nhiều đối tượng sử dụng báo cáo quan tâm nhất là chỉ tiêu lợi nhuận; mặt khác, hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty trong năm có lợi nhuận.
Giá trị tiêu chí được lựa chọn
(a)
32.000 trđ
Điều chỉnh ảnh hưởng của các biến động bất thường
(b)
1.000 trđ
Giá trị tiêu chí được lựa chọn sau điều chỉnh
(c)=(a)-(b)
33.000 trđ
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu
(Đánh dấu vào ô lựa chọn và ghi cụ thể tỷ lệ % lựa chọn trong ngoặc)
(d)
(x) [3%-10%] LN trước thuế: chọn 5%
[0,5%-3%] Doanh thu thuần
[0,5%-3%] Tổng chi phí
[1%-5%] Vốn chủ sở hữu
[1%-2%] Tổng tài sản
[ ] Khác
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
Do Công ty A là công ty lớn, phức tạp nên lựa chọn tỷ lệ thấp 5% trên Lợi nhuận kế toán trước thuế.
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
(e)=(c) (d)
1.650 trđ
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu thực hiện
(f)
[50%-75%]. Chọn: 50%
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
Do đánh giá doanh nghiệp có rủi ro cao nên chọn mức thấp 50%
Mức trọng yếu thực hiện (1)
(g)=(e) (f)
825 trđ
Tỷ lệ sử dụng để ước tính ngưỡng sai sót không đáng kể
(h)
[0%-3%]. Chọn 1%
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
Do đây là doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh phức tạp, có thể có nhiều sai sót
Ngưỡng sai sót không đáng kể
(i)=(e) (h)
16,5 trđ
2. Xác định mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý (Theo Phụ lục 04/HD-RRTY-DN)
Trong một số trường hợp đặc biệt, có thể có các khoản mục có thể có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng khoản mục này. KTVNN có thể dựa vào xét đoán chuyên môn của mình để xác định mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý hoặc vận dụng tỷ lệ % trong khung tỷ lệ tại chính sách xác định mức trọng yếu kiểm toán để xác định tương tự như đối với xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp thì mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý đều được xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN.
Đối với những khoản mục trọng yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm trọng thì mức trọng yếu được xác định ở mức thấp. Trường hợp có những khoản mục có yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục đó có thể được xác định ở mức rất thấp (mức trọng yếu gần bằng 0). Khi đó, KTVNN có thể cần kiểm toán toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm phát hiện tất cả các sai sót có liên quan đến khoản mục.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên tại Công ty A ): Chỉ tiêu thực hiện nghĩa vụ với ngân sách dư 1. 000 triệu đồng , mặc dù nhỏ hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN nhưng là chỉ tiêu quan trọng liên quan đến nghĩa vụ với NSNN, nên xác định mức trọng yếu riêng. Khi đó, KTVNN có thể dựa vào xét đoán chuyên môn của mình để xác định mức trọng yếu đối với khoản mục ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN. Giả sử KTVNN chọn tỷ lệ 3% trên giá trị của khoản mục cần lưu ý. M ức trọng yếu đối với khoản mục này được xác định là: 3% x giá trị khoản mục thuế và các khoản nộp NSNN = 3% x 1.000 triệu đồng = 30 triệu đồng (chi tiết xem Bảng 4).
Bảng 4. Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN, mức trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót không đáng kể của khoản mục cần lưu ý
Các khoản mục cần lưu ý
Giá trị khoản mục
Xác định mức trọng yếu khoản mục lưu ý
Xác định mức trọng yếu thực hiện của khoản mục lưu ý
Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
Mô tả cách xác định
Tỷ lệ %
Mức trọng yếu
Tỷ lệ %
Mức trọng yếu
Tỷ lệ %
Ngưỡng sai sót không đáng kể
1
2
3
4=3x2
5
6=5x4
7
8=7x4
9
1. Thuế và các khoản nộp ngân sách nhà nước
1.000
trđ
0,3%
30
trđ
50%
15
trđ
1%
0,3
Trđ
Do là chỉ tiêu rất quan trọng
....
3. Xác định các khoản mục trọng yếu
Trên cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý, KTVNN xác định các khoản mục trọng yếu (Theo Phụ lục 05/HD-RRTY-DN) :
a) Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTVNN cần xác định các khoản mục trọng yếu trên BCTCDN làm cơ sở để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo trong quá trình thực hiện kiểm toán.
b) Việc xác định các khoản mục có là trọng yếu hay không cần xem xét cả về định lượng và định tính trong hoàn cảnh cụ thể:
Xét về mặt định lượng: Các khoản mục trên BCTCDN có giá trị lớn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN có thể xác định là trọng yếu nếu đánh giá có thể chứa đựng rủi ro sai sót trọng yếu lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): các chỉ tiêu trên BCTCDN năm xx của Công ty A có giá trị lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN ( 1.650 trđ) được xác định là khoản mục trọng yếu nếu đánh giá có thể chứa đựng rủi ro sai sót lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN.
Xét về mặt định tính: Việc xác định các khoản mục trọng yếu không chỉ đơn thuần là việc xem xét về giá trị của các khoản mục trên BCTCDN mà cần phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xem xét các yếu tố định tính trong hoàn cảnh cụ thể. Một khoản mục có giá trị nhỏ hơn mức trọng yếu có thể là trọng yếu khi xem xét các yếu tố định tính nếu khoản mục là quan trọng và có khả năng chứa đựng sai sót, gian lận. Ngược lại, một khoản mục có giá trị lớn hơn mức trọng yếu có thể không xác định là trọng yếu nếu KTVNN có đủ cơ sở, bằng chứng xác định khoản mục không chứa đựng sai sót trọng yếu (Chi tiết xem ví dụ Bảng 5) .
Bảng 5. Ví dụ xác định các khoản mục trọng yếu về định tính
Chỉ tiêu
MS
Giá trị (trđ)
Khoản mục trọng yếu (Có/
Không)
Lý do
Tài sản cố đinh hữu hình
3.000.000
Không
Quy mô lớn hơn mức trọng yếu, nhưng có bằng chứng chắc chắn: không có biến động, hệ thống kiểm soát hiệu quả, qua thử nghiệm.
Tài sản cố định vô hình
2.000
Không
Thuế và các khoản phải nộp nhà nước
1.000
Có
Quy mô nhỏ hơn mức trọng yếu; nhưng là chỉ tiêu quan trọng, chính sách thay đổi nên hay có sai sót.
....
c) Khi xác định các khoản mục trọng yếu, KTVNN thường xem xét các chỉ tiêu trên BCTCDN. Tuy nhiên, các thành phần chi tiết của chỉ tiêu trên BCTCDN cũng có thể được xem xét để xác định liệu những thành phần chi tiết đó có phải là trọng yếu hay không.
d) Khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục, KTVNN cần xem xét cả quy mô, bản chất cũng như nội dung của từng khoản mục trong hoàn cảnh cụ thể. Các yếu tố định lượng và định tính liên quan đến việc xác định các khoản mục trọng yếu có thể bao gồm các yếu tố sau:
Độ lớn và thành phần chi tiết của các khoản mục, số lượng của các giao dịch, mức độ phức tạp và tính đồng nhất của các giao dịch liên quan đến khoản mục (ví dụ: Các khoản mục số dư lớn, phức tạp có thể chứa đựng sai sót trọng yếu) .
Khả năng có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn của khoản mục (ví dụ: Các nghiệp vụ mua bán, thanh toán giữa doanh nghiệp, khách hàng và nhà cung cấp; phân chia quyền lợi giữa các bên;...) .
Bản chất của các khoản mục (các khoản mục dễ bị tác động để làm thay đổi doanh thu, chi phí, phân bổ, trích trước... ) .
Sự phức tạp trong hạch toán kế toán và lập báo cáo các khoản mục (ví dụ: Các nghiệp vụ xảy ra ở cuối kỳ kế toán hoặc thuộc nghiệp vụ mới phát sinh; các hoạt động đặc thù...) .
Sự tồn tại của giao dịch với các bên liên quan trong các khoản mục (ví dụ: Các nghiệp vụ bù trừ, quyết toán các hợp đồng khoán với các bộ phận,..).
Các khoản mục có sự biến động lớn, bất thường (các giao dịch mới, tăng đột biến hoặc mang tính chủ quan,...) .
Nhu cầu của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính, kỳ vọng và mối quan tâm của các nhà quản lý và công chúng về một vấn đề nhất định (ví dụ: Những vấn đề nổi cộm được Quốc hội và các cơ quan quản lý nhà nước quan tâm).
Yêu cầu giám sát theo quy định của pháp luật trong một lĩnh vực cụ thể.
Yêu cầu về việc công khai và minh bạch (ví dụ: Yêu cầu công khai cụ thể về gian lận hoặc các thiệt hại khác) .
đ) Sau khi xác định ban đầu các khoản mục trọng yếu, KTVNN cần xem xét liệu các khoản mục không được xác định là trọng yếu, nếu xét tổng hợp có thể trở thành trọng yếu hay không.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Việc xác định các khoản mục trọng yếu trên BCTCDN của Công ty A, với mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN là 1.650 trđ và mức trọng yếu đối với khoản mục “Thuế và các khoản phải nộp NSNN” là 30 trđ (xem chi tiết Bảng 6).
Bảng 6. Xác định các khoản mục trọng yếu
Chỉ tiêu
MS
Giá trị (trđ)
Khoản mục trọng yếu (Có/
Không)
Lý do
I. CHỈ TIÊU KQKD
1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
01
3.052.000
Có
Quy mô lớn hơn mức trọng yếu; và khoản mục hay có sai sót do tính phức tạp; chưa có bằng chứng xác định khoản mục không có sai sót.
2. Giá vốn hàng bán
11
2.300.000
Có
3. Doanh thu hoạt động tài chính
21
2.000
Có
4. Chi phí quản lý doanh nghiệp
24
722.000
Có
5. Lợi nhuận kế toán trước thuế
50
32.000
Có
II. CHỈ TIÊU BẢNG CÂN ĐỐI
1. Tiền
111
172.000
Có
Quy mô lớn hơn mức trọng yếu; và hay có sai sót do tính phức tạp; chưa có bằng chứng chứng minh không có sai sót trọng yếu
2. Phải thu khách hàng
131
280.000
Có
3. Trả trước cho người bán
132
24.000
Có
4. Các khoản phải thu khác
136
6.000
Có
5. Hàng tồn kho
141
400.000
Có
6. Tài sản cố đinh hữu hình
220
3.000.000
Không
Quy mô lớn hơn mức trọng yếu; nhưng khôn có biến động; đã thử nghiệm đánh giá HTKSNB hữu hiệu
7. Tài sản cố định vô hình
227
2.000
Không
8. Chi phí xây dựng dở dang
242
64.000
Không
9. Tài sản khác
260
1.000
Không
Quy mô nhỏ hơn mức trọng yếu
10. Chi phí trả trước dài hạn
261
342.000
Có
Quy mô lớn hơn mức trọng yếu; và chưa có bằng chứng chứng minh không có sai sót trọng yếu
1. Nợ ngắn hạn
310
500.000
Có
2. Phải trả người bán ngắn hạn
311
400.000
Có
3. Người mua trả trước ngắn hạn
312
8.000
Có
4. Thuế và các khoản phải nộp NSNN
313
1.000
Có
Quy mô nhỏ hơn mức trọng yếu; nhưng là khoản mục đặc biệt quan trọng.
....
4. Xác định mức trọng yếu thực hiện
a) Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và tỷ lệ % tương ứng trong chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 3

Điều 6 của hướng dẫn này (khoảng từ 50-75% so với mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN).
b) Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn thuần là một phép tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn. Việc xét đoán này phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán, kết quả đánh giá rủi ro, qui mô, bản chất của các sai sót đã phát hiện trong các cuộc kiểm toán, kiểm tra, thanh tra trước và khả năng lặp lại sai sót đó trong kỳ kiểm toán, mức độ sai sót dự kiến trong kỳ kiểm toán.
c) Việc chọn tỷ lệ áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN và phải được giải thích lý do trong kế hoạch kiểm toán. Thông qua quá trình tìm hiểu thông tin về đơn vị được kiểm toán và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu của BCTCDN càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN càng nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và mức trọng yếu thực hiện có thể bao quát được các sai sót không phát hiện được và các sai sót không điều chỉnh.
d) Mức trọng yếu thực hiện sẽ quyết định nội dung, phạm vi kiểm toán cần phải thực hiện như: phải kiểm tra phần tử nào; số lượng mẫu chọn để kiểm toán... (theo lý thuyết chọn mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/R và số phần từ chọn mẫu kiểm toán trong từng khoảng mục = Giá trị của khoản mục phải chọn mẫu/ Khoảng cách mẫu - Chi tiết tại Điểm c Khoản 2

Điều 12) .
đ) Đối với các khoản mục cần lưu ý: Mức trọng yếu thực hiện cũng cần được xác định tương ứng nhằm giảm thiểu khả năng sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể xác định được. Mức trọng yếu thực hiện đối với khoản mục cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện tại Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN (Theo Phụ lục 04/HD-RRTY-DN ).
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả thiết qua khảo sát đối với Công ty A đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu là cao nên tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện được xác định là mức thấp nhất trong khung tỷ lệ 50% - 75%, giả sử KTVNN chọn tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện là 50% mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN. Như vậy, mức trọng yếu thực hiện = 50% x 1.650 triệu đồng = 825 triệu đồng; đối với các khoản mục cần lưu ý “thực hiện nghĩa vụ với NSNN” = 50% x 30 triệu đồng = 15 triệu đồng (Chi tiết xem Bảng 3 và Bảng 4).
5. Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
a) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và tỷ lệ % tương ứng trong Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 4

Điều 6 của Hướng dẫn này (Không quá 3% so với mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN).
Ngưỡng sai sót không đáng kể
=
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
X
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử theo xét đoán chuyên môn, KTVNN xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm toán tại Công ty A là 1%, với mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN đã xác định là 1.650 triệu đồng. Như vậy, ngưỡng sai sót không đáng kể được xác định bằng = 1% x 1.650 triệu đồng = 16,5 triệu đồng.
b) Đối với những khoản mục cần lưu ý, ngưỡng sai sót không đáng kể cũng dựa trên mức trọng yếu đã được xác định đối với khoản mục cần lưu ý nói trên.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Đối với các khoản mục cần lưu ý “Thuế và các khoản nộp NSNN” được xác định bằng = 1% x 30 triệu đồng = 0,3 triệu đồng (Chi tiết xem Bảng 3 và Bảng 4).

Thiết kế các thủ tục kiểm toán
1. Biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTCDN
Việc thiết kế các biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ BCTCDN được vận dụng theo hướng dẫn từ các Đoạn 06 đến Đoạn 09 CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
a) Nhấn mạnh về sự cần thiết phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
b) Bố trí các KTVNN có kinh nghiệm hoặc có kỹ năng chuyên môn phù hợp, hoặc sử dụng chuyên gia.
c) Tăng cường hoạt động giám sát.
d) Lựa chọn các thủ tục kiểm toán cần phải kết hợp với việc xem xét các yếu tố không thể dự đoán được. Các yếu tố không thể dự đoán được có thể bổ sung bằng các cách như:
Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các khoản mục và các cơ sở dẫn liệu được đánh giá là không trọng yếu.
Sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau.
Thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc tại các địa điểm không thông báo trước cho đơn vị được kiểm toán.
e) Nếu hệ thống kiểm soát không hiệu lực, KTVNN phải:
Thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán.
Thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản.
Mở rộng phạm vi kiểm toán.
2. Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
Việc thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu được vận dụng theo hướng dẫn từ các Đoạn 12 đến Đoạn 51 CMKTNN số 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính, trong đó lưu ý KTVNN phải dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu khi thiết kế các thủ tục kiểm toán:
a) Mức độ rủi ro được đánh giá là cao thì phải tăng số lượng bằng chứng, hoặc thu thập bằng chứng thích hợp hơn hoặc đáng tin cậy hơn bằng cách tập trung thu thập bằng chứng từ bên thứ ba, thuê chuyên gia, kiểm định, kiểm tra hiện trường... hoặc thu thập bằng chứng chứng thực từ một số nguồn độc lập khác.
b) Nếu một rủi ro được đánh giá là thấp chỉ do đặc trưng riêng của nhóm giao dịch mà không xem xét đến các kiểm soát liên quan thì KTVNN có thể chỉ cần thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp ( ví dụ: trường hợp KTVNN đánh giá các nhóm giao dịch tương đối đồng nhất, không phức tạp) .
c) Nếu rủi ro được đánh giá là thấp do kiểm soát nội bộ hiệu quả và KTVNN dự định sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản căn cứ vào hiệu quả kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát theo quy định ( ví dụ: Trường hợp KTVNN đánh giá các nhóm giao dịch được xử lý thường xuyên và được đơn vị kiểm soát thông qua hệ thống công nghệ thông tin ).
d) KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên. Đối với trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn.
3. Thử nghiệm kiểm soát
a) KTVNN phải thiết kế các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên quan nếu:
Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN kỳ vọng rằng các kiểm soát hoạt động hiệu quả và có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.
Hoặc việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
b) Thiết kế thử nghiệm kiểm soát
Các thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện đối với những kiểm soát mà KTVNN xác định rằng nó được thiết kế phù hợp để ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa một sai sót trọng yếu trong một cơ sở dẫn liệu.
Ví dụ: Việc quản lý công nợ được xây dựng quy chế và thực hiện theo dõi, đối chiếu công nợ với khách hàng đầy đủ .
Khi kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán, KTVNN thường kết hợp kiểm tra tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát với việc đánh giá quá trình thiết kế, xây dựng, ban hành và thực hiện các kiểm soát đó.
Ví dụ: Kiểm tra các thủ tục thanh lý hợp đồng kết hợp với việc đánh giá quy trình thực hiện, thanh lý hợp đồng .
Để thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát, KTVNN có thể thực hiện một số thủ tục như phỏng vấn, quan sát, kiểm tra, thực nghiệm nhằm thu thập bằng chứng xác định tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán.
KTVNN có thể thiết kế một thử nghiệm kiểm soát để thực hiện đồng thời với việc kiểm tra chi tiết cùng một giao dịch, gọi là “thử nghiệm kép”.
Ví dụ: KTVNN có thể thiết kế và đánh giá kết quả kiểm tra một hóa đơn nhằm xác định xem hóa đơn đó đã được phê duyệt hay chưa, đồng thời cung cấp bằng chứng kiểm toán chi tiết về giao dịch đó .
c) Nội dung, phạm vi và lịch trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần kết hợp thủ tục phỏng vấn với các thủ tục kiểm toán khác như: Thủ tục phỏng vấn kết hợp với kiểm tra hoặc thực hiện lại; thủ tục phỏng vấn kết hợp với quan sát;... nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát (việc thực hiện các kiểm soát tại các thời điểm liên quan trong suốt thời kỳ được kiểm toán; tính nhất quán trong việc thực hiện các kiểm soát; người thực hiện và cách thức thực hiện các kiểm soát) .
Xác định mức độ phụ thuộc của các kiểm soát được thử nghiệm vào các kiểm soát khác; nếu có phụ thuộc, KTVNN cần cân nhắc việc thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát khác này.
Nội dung của một kiểm soát cụ thể sẽ ảnh hưởng đến loại thủ tục cần thực hiện để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hoạt động hữu hiệu của kiểm soát đó. Nếu muốn chứng minh tính hữu hiệu của kiểm soát dưới hình thức văn bản thì KTVNN cần kiểm tra tài liệu của đơn vị được kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu đó. Trong trường hợp không có tài liệu về hoạt động của một số yếu tố thuộc môi trường kiểm soát của đơn vị hoặc các hoạt động kiểm soát được xử lý bằng máy tính thì KTVNN có thể thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của các kiểm soát bằng cách phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc sử dụng các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ của máy tính.
KTVNN phải mở rộng phạm vi thử nghiệm đối với một kiểm soát khi cần thu thập bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn về tính hữu hiệu của kiểm soát đó. Khi xác định phạm vi của thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần xem xét các vấn đề sau:
+ Tần suất thực hiện kiểm soát của đơn vị trong suốt giai đoạn được kiểm toán;
+ Khoảng thời gian trong giai đoạn được kiểm toán mà KTVNN tin cậy vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát;
+ Tỷ lệ sai lệch dự kiến của một kiểm soát;
+ Tính thích hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán cần thu thập về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát ở cấp độ cơ sở dẫn liệu;
+ Phạm vi liên quan đến cơ sở dẫn liệu của bằng chứng kiểm toán cần thu thập được từ các thử nghiệm kiểm soát khác.
Trong trường hợp đơn vị được kiểm toán sử dụng công nghệ thông tin để kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm sau:
+ Các thay đổi của chương trình chỉ được thực hiện khi có sự kiểm soát thích hợp đối với các thay đổi đó;
+ Phiên bản chính thức của chương trình được sử dụng để xử lý giao dịch;
+ Các kiểm soát chung khác có liên quan được thực hiện hiệu quả.
Tùy vào mục đích kiểm toán, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát cho một thời điểm cụ thể, hoặc cho cả giai đoạn để đưa ra cơ sở thích hợp cho sự tin cậy vào các kiểm soát đó.
Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cũng cần phải xác định tính thích hợp của các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đã có từ các cuộc kiểm toán trước và xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm soát thông qua việc xem xét những vấn đề sau:
+ Tính hữu hiệu của môi trường kiểm soát, việc giám sát các kiểm soát và quy trình quản trị rủi ro của đơn vị; tính hữu hiệu của các kiểm soát chung về công nghệ thông tin; tính hữu hiệu của kiểm soát và việc thực hiện kiểm soát đó của đơn vị;
+ Khi hoàn cảnh thay đổi thì các kiểm soát hiện tại có phù hợp hay không;
+ Rủi ro có sai sót trọng yếu và mức độ tin cậy vào các kiểm soát.
Nếu dự định sử dụng bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát cụ thể đã thu thập được từ cuộc kiểm toán trước, KTVNN phải chứng minh rằng các bằng chứng đó vẫn còn giá trị bằng cách thu thập bằng chứng kiểm toán về việc phát sinh những thay đổi đáng kể trong các kiểm soát đó kể từ sau cuộc kiểm toán trước. KTVNN phải thu thập bằng chứng này bằng cách thực hiện phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc điều tra, để xác nhận sự hiểu biết về các kiểm soát cụ thể đó, đồng thời phải xem xét:
+ Nếu có những thay đổi ảnh hưởng đến sự phù hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập từ cuộc kiểm toán trước, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong cuộc kiểm toán hiện tại;
+ Nếu không có thay đổi nào, cho dù không phải tiến hành thử nghiệm tất cả các kiểm soát, nhưng KTVNN vẫn cần thực hiện thử nghiệm đối với một số kiểm soát trong mỗi cuộc kiểm toán để tránh tình trạng dự định tin cậy hoàn toàn vào cuộc kiểm toán trước.
Trong trường hợp rủi ro có sai sót trọng yếu càng cao, KTVNN có thể rút ngắn thời gian kiểm tra lại một kiểm soát, hoặc làm cho KTVNN quyết định không tin cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước, bao gồm:
+ Sự yếu kém của môi trường kiểm soát, công tác giám sát các kiểm soát và các kiểm soát chung về công nghệ thông tin của đơn vị;
+ Các kiểm soát liên quan có một yếu tố quan trọng được thực hiện thủ công;
+ Thay đổi nhân sự có ảnh hưởng đáng kể đến việc ứng dụng một kiểm soát;
+ Tình hình thay đổi dẫn đến sự cần thiết phải thay đổi về kiểm soát.
d) Thử nghiệm kiểm soát đối với rủi ro đáng kể
Nếu dự định tin cậy vào các kiểm soát đối với một rủi ro xác định là đáng kể, KTVNN phải thử nghiệm các kiểm soát để xử lý rủi ro đáng kể đó.
đ) Đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát
Khi đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát liên quan, KTVNN phải đánh giá liệu các sai sót được phát hiện từ các thử nghiệm cơ bản cho thấy các kiểm soát hoạt động hiệu quả hay không hiệu quả. Tuy nhiên, nếu các thử nghiệm cơ bản không phát hiện ra sai sót thì không có nghĩa là các kiểm soát có liên quan đến cơ sở dẫn liệu được thử nghiệm là hiệu quả.
Nếu phát hiện những sai lệch trong các kiểm soát mà dự định tin cậy vào, KTVNN phải thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:
+ Các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào các kiểm soát đó hay không;
+ Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không;
+ Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay không.
4. Thử nghiệm cơ bản
a) Đối với từng khoản mục trọng yếu, KTVNN luôn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản vì:
Việc đánh giá rủi ro của KTVNN là mang tính xét đoán chuyên môn, do đó KTVNN có thể không phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót trọng yếu.
Có những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm cả việc lãnh đạo đơn vị được kiểm toán khống chế hoạt động kiểm soát.
b) Trong trường hợp các thủ tục đánh giá rủi ro không xác định được bất kỳ kiểm soát hữu hiệu nào liên quan đến cơ sở dẫn liệu, hoặc do thử nghiệm kiểm soát không hiệu quả, KTVNN phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
Ví dụ: Doanh nghiệp được kiểm toán mới thành lập, thiếu cơ chế kiểm soát hoặc có cơ chế kiểm soát nhưng thực hiện không đầy đủ, không hiệu quả.
c) Nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết (kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều tra; kiểm tra thực tế hiện trường; thuê chuyên gia, tư vấn;...) . KTVNN cần phải xác định nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với tình hình kiểm toán cụ thể. Tùy từng trường hợp, KTVNN có thể chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc chỉ thực hiện kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp thực hiện cả thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết để xử lý rủi ro đã được đánh giá.
Thủ tục phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số lượng lớn các giao dịch có thể dự đoán theo thời gian. Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về việc áp dụng thủ tục phân tích trong việc kiểm toán được quy định tại CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý:
+ So sánh và phân tích để đánh giá sự phù hợp, mức độ chính xác, mức độ tin cậy của các thông tin tài chính của đơn vị với các thông tin có thể so sánh được: so sánh chi phí đầu tư với dự toán, giữa các dự án tương tự trên cùng địa bàn, cùng lĩnh vực…;
+ Xem xét, đánh giá sự phù hợp của các mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được của đơn vị được kiểm toán, giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính của đơn vị được kiểm toán;
Ví dụ: Giá nhiên liệu giảm nhưng chi phí nhiên liệu của doanh nghiệp lại tăng…
+ KTVNN có thể sử dụng nhiều kỹ thuật khác nhau để thực hiện các thủ tục phân tích như: phân tích tỷ suất, phân tích xu hướng, phân tích cơ cấu…
Khi thiết kế kiểm tra chi tiết, KTVNN phải xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu. Ví dụ: khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính phát sinh” của một khoản mục chi phí, KTVNN phải thiết kế kiểm tra chi tiết để lựa chọn số liệu từ các khoản mục đã có trong BCTCDN và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, KTVNN cần lựa chọn số liệu từ những khoản mục sẽ phải có trong BCTCDN và kiểm tra xem các khoản mục đó đã được trình bày trong BCTCDN hay chưa.
Khi xác định phạm vi kiểm tra chi tiết, KTVNN thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu, xác định phương pháp hiệu quả để lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của thủ tục kiểm toán. Các yêu cầu và hướng dẫn về chọn mẫu kiểm toán thực hiện theo quy định tại

Điều 12 Hướng dẫn này.
d) Thử nghiệm cơ bản liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCTCDN
Các thủ tục kiểm toán liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCTCDN:
+ Đối chiếu số liệu trên BCTCDN với số liệu trên sổ kế toán;
+ Kiểm tra các bút toán trọng yếu và các điều chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập và trình bày BCTCDN;
+ Đối chiếu với những hồ sơ tài liệu khẳng định tính hiện hữu của tài sản tại thời điểm khóa sổ (kiểm kê, xác nhận…);
+ Việc tổng hợp, tính toán và cộng dồn để đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp của thông tin BCTCDN.
Nội dung, phạm vi kiểm tra các bút toán và điều chỉnh khác của KTVNN phụ thuộc vào tính chất, mức độ phức tạp của quy trình lập BCTCDN của đơn vị và các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan.
đ) Thử nghiệm cơ bản đối với các rủi ro đáng kể: Nếu KTVNN đã xác định rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì KTVNN phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này.
e) Thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài: Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm lẫn, KTVNN có thể thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên ngoài liên quan có độ tin cậy cao để xử lý các rủi ro đó.

Điều 12 . Vận dụng kết quả xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy mẫu kiểm toán
1. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau:
a) Chọn khoản mục kiểm tra 100% các phần tử: Thường không áp dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. Kiểm tra 100% có thể thích hợp khi: Tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; Có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
b) Lấy mẫu kiểm toán
Lấy mẫu thống kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. Cụ thể:
+ Lựa chọn ngẫu nhiên: Là việc lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên (ví dụ sử dụng một số chương trình chọn số ngẫu nhiên, chẳng hạn các bảng số ngẫu nhiên) ;
+ Lựa chọn theo hệ thống: Là việc lựa chọn một cách có hệ thống, trong đó số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể được chia cho cỡ mẫu để xác định khoảng cách lấy mẫu. Khi sử dụng phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, kiểm toán viên nhà nước xác định rằng các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp sao cho khoảng cách lấy mẫu trùng hợp với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể;
+ Lựa chọn bất kỳ: Là việc chọn mẫu không theo một trật tự nào nhưng phải tránh bất kỳ sự thiên lệch hoặc định kiến chủ quan nào và do đó đảm bảo rằng tất cả các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn. Lựa chọn bất kỳ không phải là phương pháp thích hợp khi lấy mẫu thống kê.
Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN có thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn,...) ; phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục. Cụ thể:
+ Lựa chọn theo giá trị: Là phương pháp lựa chọn dựa vào giá trị của phần tử, theo đó các phần tử có tiêu chí giá trị lớn hơn có cơ hội được lựa chọn cao hơn. Chỉ tiêu giá trị có thể là đơn vị tiền hoặc đơn vị hiện vật;
+ Lựa chọn theo khối: Là việc lựa chọn một hay nhiều khối phần tử liên tiếp nhau trong một tổng thể. Trong một số trường hợp, kiểm tra một khối các phần tử cũng là một thủ tục kiểm toán thích hợp, nhưng phương pháp này thường không được sử dụng để lựa chọn các phần tử của mẫu khi kiểm toán viên nhà nước dự tính đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể dựa trên mẫu.
2. Lấy mẫu trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm các bước:
KTVNN phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu trên BCTCDN.
a) Bước 1: Xác định tổng thể mẫu chọn
Trên cơ sở xác định các khoản mục trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại các khoản mục trọng yếu thành 2 loại để xác định tổng thể chọn mẫu phù hợp:
Loại 1. Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên BCTCDN.
Ví dụ: Chi phí quản lý doanh nghiệp có thể được kê cao hơn so với thực tế.
Loại 2. Khoản mục có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCTCDN, mà còn phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.
Ví dụ: Doanh thu kê khai thiếu, không trích lập dự phòng đối với các khoản phải thu đủ điều kiện trích lập dự phòng…
b) Bước 2: Lựa chọn các phần tử đặc biệt để kiểm toán
Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các phần tử nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (đã được phát hiện từ các cuộc kiểm toán tương tự, hoặc có các dấu hiệu bất thường ...) để kiểm tra.
Ví dụ: Các công nợ phải trả thì các khoản trích trước chi phí phải trả hay có sai sót do ước tính không hợp lý.
c) Bước 3: Chọn các phần tử cao hơn một giá trị nhất định để kiểm toán 100%
KTVNN thực hiện kiểm toán toàn bộ những phần tử có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.
Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R.
Trong đó: R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm 3 mức độ (cao, trung bình, thấp). R (Hệ số rủi ro) áp dụng tỷ lệ thuận với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao và ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức thấp. Tỷ lệ này phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục được kiểm toán (tính trong khung từ 0,5 đến 3 theo Bảng 7 của hướng dẫn này) .
Bảng 7. Xác định hệ số rủi ro theo mức độ đảm bảo
Mức độ đảm bảo
Hệ số rủi ro khoản mục trên BCTCDN
Thấp
0,5
Trung bình
1,5
Cao
3
Mức độ đảm bảo phụ thuộc các yếu tố sau: Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; đánh giá của KTVNN về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ; độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác ( Theo Phụ lục số 06/HD-RR TY-DN ) .
Ví dụ (tiếp ví dụ trên): Giả sử kiểm toán chỉ tiêu Giá vốn hàng bán giá trị 2.300.000 tr.đ ( Bảng 6) đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu được xác định ở mức cao (do đánh giá khoản mục phức tạp có rủi ro tiềm tàng cao, chưa thực hiện thử nghiệm kiểm soát nên chưa có bằng chứng chứng minh khoản mục không có sai sót trọng yếu). Trong trường hợp này (mức độ đảm bảo tiềm tàng và kiểm soát xác định mức thấp nên mức độ đảm bảo phát hiện xác định ở mức cao nhất R =3) và khi đó: Giá trị lấy mẫu (khoảng cách mẫu = mức trọng yếu thực hiện/R) = 825 triệu đồng/3 = 275 triệu đồng. Khi đó, các phần tử có giá trị từ 275 triệu đồng trở lên sẽ được chọn mẫu kiểm toán 100%.
d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với những phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100% (Theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-DN)
Xác định số lượng mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng đối với các Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế (Loại 1):
(Giá trị Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)
K =
Khoảng cách mẫu
Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của Đoàn kiểm toán.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giá vốn hàng bán là khoản mục trọng yếu có giá trị 2.300.000 triệu đồng (Bảng 7), giả sử các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu chọn (275 triệu đồng) kiểm toán (100%) là 1.000.000 triệu đồng, không có các phần tử đặc biệt, giả trị các phần tử còn lại là 1.300.000 triệu đồng (2.300.000 -1.000.000) và khi đó cách xác định số lượng các phần tử còn lại phải chọn mẫu theo 3 mức đánh giá rủi ro (cao, thấp, trung bình) như sau:
Khoản mục
Giá trị của tổng chọn mẫu
Hệ số rủi ro
Mức trọng yếu thực hiện
Khoảng cách mẫu
Giá trị của các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu (kiểm toán 100%)
Giá trị các phần tử còn lại
Số lượng chọn phần còn lại
Mức đảm bảo
Hệ số rủi ro
1
2
3
4
5
6=5/4
7
8
9=8/6
Giá vốn hàng bán
2.300.000
Trđ
Cao
3
825
Trđ
275
Trđ
1.000.000
Trđ
1.300.000
Trđ
4.727 mẫu
2.300.000
Trđ
TB
1,5
825
Trđ
550
Trđ
1.000.000
trđ
1.300.000 Trđ
2.636 mẫu
2.300.000
Trđ
Thấp
0,5
825
Trđ
1.650
Trđ
1.000.000
Trđ
1.300.000
Trđ
1.575 mẫu
Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định có mẫu tối thiểu ban đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của đoàn kiểm toán để hạ thấp mức độ rủi ro kiểm toán.
Đối với các khoản mục có rủi ro kê khai thấp hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể hoàn toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định các tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm toán.
Ví dụ: Để kiểm tra tính đầy đủ của doanh thu, KTVNN không chỉ kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh doanh thu đã ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các hợp đồng, các khoản phải thu khách hàng…
3. Một số lưu ý
a) Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản, cần lưu ý những điểm sau: đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục); mức trọng yếu và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được thông qua các thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: phân tích, soát xét, các phần tử kiểm toán 100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng hoặc bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác; thời gian, nhân sự và chi phí liên quan.
b) Để tăng tính hiệu quả của công việc kiểm toán, KTVNN có thể phân chia tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu thức:
Theo giá trị: Đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập) .
Theo bản chất của phần tử: Dựa trên nội dung của nghiệp vụ (chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, doanh thu...) .
Theo bản chất của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục phải kiểm kê;...) .
Các phương pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện phân nhóm theo bản chất của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;...) . (Theo Phụ lục 0 7 /HD-RRTY-DN)

Nội dung và trình tự kiểm toán thực hiện theo các nội dung và trình tự quy định tại Quy trình kiểm toán BCTCDN.

Thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán
Thực hiện các thủ tục kiểm toán
a) KTVNN thực hiện các thủ tục đã được xác định tại kế hoạch kiểm toán để xử lý rủi ro kiểm toán theo quy định tại

Điều 11 Hướng dẫn này.
b) Khi có các tình huống phát sinh hoặc có thêm thông tin mới trong quá trình kiểm toán làm thay đổi đánh giá của KTVNN về rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN có thể thực hiện những thay đổi đối với nội dung, lịch trình, thời gian và phạm vi các thủ tục kiểm toán.
Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên, KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán, nghĩa là tăng số lượng thủ tục kiểm toán, tăng quy mô mẫu hoặc tăng số lần quan sát các kiểm soát. Trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn, thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài, thuê chuyên gia (trong trường hợp cần thiết), phỏng vấn, sử dụng sự hỗ trợ của phần mềm máy tính…
Việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm toán chỉ có hiệu quả khi thủ tục kiểm toán phù hợp với những rủi ro được xác định trong từng trường hợp cụ thể.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Khi KTVNN chọn mẫu kiểm toán đối với các giao dịch khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ từ 275 triệu đồng trở lên thấy rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên thì KTVNN cân nhắc mở rộng quy mô mẫu bằng cách lấy mẫu các phần tử có giá trị thấp hơn 275 triệu đồng. Trong trường hợp phát hiện có dấu hiệu gian lận về tính hợp pháp của hóa đơn bán hàng thì việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm tra hồ sơ sẽ không có hiệu quả bằng việc mở rộng phương pháp xác minh, đối chiếu thông tin với khách hàng.
2. Thu thập bằng chứng kiểm toán
a) KTVNN áp dụng các phương pháp, thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán theo hướng dẫn từ Đoạn 20 đến Đoạn 30 CMKTNN số 1500 - Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính, CMKTNN 1505 - Xác nhận từ bên ngoài đối với cuộc kiểm toán tài chính, CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính, bao gồm: Quan sát; kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều tra; phỏng vấn; thủ tục phân tích; thực hiện lại.
b) KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc số dư đầu kỳ có chứa đựng sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCDN kỳ hiện tại theo quy định từ Đoạn 06 đến Đoạn 12 CMKTNN 1510 - Kiểm toán số dư đầu kỳ trong kiểm toán tài chính.
c) Chọn mẫu kiểm toán theo hướng dẫn tại

Điều 12 của hướng dẫn này và từ Đoạn 15 đến Đoạn 17 CMKTNN 1530 - Lấy mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính.
d) Kiểm toán các ước tính kế toán theo hướng dẫn tại Đoạn 48 đến Đoạn 83 CMKTNN 1540 - Kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán tài chính.
đ) Thu thập bằng chứng kiểm toán, xử lý thích hợp đối với những sự việc phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kết toán theo quy định từ Đoạn 5 đến Đoạn 10 CMKTNN 1560 - Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán.
e) Ngoài ra, KTVNN còn sử dụng các phương pháp đặc thù như: Sử dụng kết quả chuyên gia theo CMKTNN 1620 - Sử dụng công việc của chuyên gia trong kiểm toán tài chính; sử dụng kết quả công việc của Kiểm toán viên nội bộ theo CMKTNN 1610 - Sử dụng công việc của kiểm toán viên nội bộ; sử dụng cộng tác viên để kiểm định chất lượng thiết bị, máy móc mua sắm; thẩm định giá cả và xuất xứ máy móc, thiết bị; giám định tài liệu chứng từ,.... KTVNN cần cân nhắc hiệu quả của việc sử dụng các phương pháp đặc thù so với chi phí bỏ ra.
3. Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp
KTVNN phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, phải nhận thức được khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận. Trong quá trình thực hiện kiểm toán cần lưu ý:
a) Nếu có các dấu hiệu làm cho KTVNN tin rằng một tài liệu có thể là không xác thực hoặc đã bị sửa đổi mà không được thông báo thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra thêm bằng các thủ tục như: xác nhận trực tiếp với bên thứ ba; sử dụng chuyên gia để đánh giá tính xác thực của tài liệu đó; kiểm tra, xác minh tài liệu đó từ các nguồn thông tin khác.
b) Nếu các giải trình của đơn vị được kiểm toán là không nhất quán, thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra về các điểm không nhất quán đó.

Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong quá trình kiểm toán
1. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro
a) Trước khi đưa ra kết luận kiểm toán, căn cứ vào các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải xem xét sự phù hợp của việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thực hiện các công việc tiếp theo tại Tiết b, c, d Khoản 1 Điều này.
b) Khi thực hiện các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch kiểm toán đã được phê duyệt, nếu thông tin mà KTVNN thu thập được có sự khác biệt đáng kể so với thông tin được sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro khi lập kế hoạch thì KTVNN có thể phải thay đổi nội dung, lịch trình hoặc phạm vi các thủ tục kiểm toán đã xác định, cụ thể như:
Mức độ sai sót mà KTVNN phát hiện khi thực hiện thử nghiệm cơ bản có thể làm thay đổi xét đoán chuyên môn của KTVNN về đánh giá rủi ro và có thể cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ.
Ví dụ: Tại kế hoạch kiểm toán đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp do đơn vị được kiểm toán có bộ máy kiểm soát nội bộ phù hợp với tổ chức, hoạt động, quy mô và đặc điểm sản xuất kinh doanh tại từng đơn vị; những quy trình kiểm soát nội bộ được thiết lập và hoạt động đầy đủ, có hiệu lực. Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm tra hồ sơ, tài liệu để đánh giá việc quản lý chi phí, KTVNN thấy đơn vị thực hiện chưa đúng và đủ các thủ tục cần thiết như thiếu báo giá, lập đề xuất chưa được cấp có thẩm quyền phê duyệt, giá cả cao bất thường,…
KTVNN nhận thấy sự thiếu nhất quán trong sổ kế toán, BCTCDN và các thuyết minh kèm theo; những bằng chứng mâu thuẫn hoặc bị bỏ sót.
Ví dụ: Sổ kế toán tiền mặt, tiền gửi ngân hàng không phản ánh đầy đủ các khoản tạm ứng và thanh toán theo hợp đồng mua sắm vật tư…
Các thủ tục phân tích được thực hiện trong giai đoạn soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu chưa được phát hiện trước đó.
c) Khi các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc các thông tin mới thu thập được không nhất quán với những bằng chứng kiểm toán ban đầu đã đánh giá rủi ro, KTVNN phải: xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá lại đối với tất cả hoặc một số khoản mục trên BCTCDN và những cơ sở dẫn liệu có liên quan; đánh giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập kế hoạch và sửa đổi các thủ tục kiểm toán cho phù hợp với kết quả rà soát, đánh giá lại rủi ro.
d) KTVNN không được cho rằng gian lận hoặc nhầm lẫn chỉ là cá biệt khi chưa xem xét đầy đủ và cần cân nhắc xem việc phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng như thế nào đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá để xác định sự phù hợp của việc đánh giá.
đ) KTVNN phải đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Khi đưa ra ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất cả bằng chứng kiểm toán liên quan, bất kể bằng chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các cơ sở dẫn liệu của BCTCDN.
e) Nếu chưa thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn liệu trọng yếu của BCTCDN, KTVNN phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Nếu không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về BCTCDN.
2. Sửa đổi trọng yếu trong quá trình kiểm toán
a) Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, khi có các tình huống phát sinh, có thêm thông tin mới hay việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán thì mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý có thể cần phải được sửa đổi.
b) Nếu mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và đối với các khoản mục cần lưu ý được sửa đổi so với mức trọng yếu đã xác định trước đó, thì KTVNN phải xem xét việc sửa đổi lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cho phù hợp (Đoàn kiểm toán phải có tờ trình Lãnh đạo KTNN điều chỉnh KHKT tổng quát và chỉ được thực hiện sau khi được Lãnh đạo KTNN phê duyệt) .
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử trong giai đoạn lập kế hoạch đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty A là yếu kém nên KTVNN đánh giá rủi ro ở mức cao, lựa chọn mức trọng yếu đối với chỉ tiêu doanh thu ở mức thấp, lựa chọn mức độ đảm bảo cơ bản ở mức cao (R=3). Tuy nhiên, trong quá trình kiểm toán, KTVNN nhận thấy hiệu quả hoạt động của Hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty A là hiệu quả và xác định lại rủi ro ở mức thấp nên có thể sửa đổi mức trọng yếu thực hiện ở mức cao hơn và độ đảm bảo cơ bản thấp hơn (R=0,5) và khi đó giảm số lượng các phần tử phải chọn mẫu kiểm toán.

Vận dụng trọng yếu kiểm toán trong đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
Việc thực hiện đánh giá sai sót phát hiện thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN số 1450 - Đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Xem xét các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
a) KTVNN phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi kế hoạch kiểm toán, thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định liệu có còn sai sót khác hay không nếu:
Bản chất của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu.
Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt tới mức trọng yếu thực hiện đã xác định.
b) Sai sót có thể không xảy ra một cách độc lập mà có thể có những sai sót cùng tồn tại hoặc một sai sót dẫn đến sai sót khác.
c) Nếu tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt mức trọng yếu thực hiện đã xác định, thì có thể có rủi ro cao hơn mức độ chấp nhận được do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện khi cộng gộp vào với các sai sót đã phát hiện có thể vượt mức trọng yếu. Các sai sót không được phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.
Ví dụ ( tiếp theo ví dụ trên): Giả sử t ổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán là 800 triệu đồng gần bằng mức trọng yếu thực hiện là 825 triệu đồng. KTVNN cần cân nhắc sự điều chỉnh kế hoạch kiểm toán vì có thể tồn tại các sai sót không được phát hiện nằm ngoài mẫu kiểm toán.
2. Đánh giá các sai sót phát hiện và ảnh hưởng của các sai sót phát hiện
a) Mức trọng yếu và ngưỡng sai sót không đáng kể được vận dụng trong việc đánh giá sai sót phát hiện và tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh. Khi đánh giá tính trọng yếu của sai sót, KTVNN cần xem xét các yếu tố định tính của sai sót trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán trước khi xem xét về yếu tố định lượng (giá trị của sai sót).
b) KTVNN phải kiểm tra bản chất và nguyên nhân của bất kỳ sai lệch hay sai sót nào phát hiện được và đánh giá tác động có thể xảy ra của các sai lệch hay sai sót này tới mục đích của thủ tục kiểm toán và các phần hành khác của cuộc kiểm toán.
Khi phân tích các sai lệch và sai sót đã được phát hiện, KTVNN có thể nhận thấy nhiều sai lệch và sai sót có đặc điểm chung. Trong trường hợp đó, KTVNN có thể xác định tất cả các phần tử trong tổng thể có cùng đặc điểm và mở rộng thủ tục kiểm toán đối với các phần tử đó. Ngoài ra, các sai lệch hay sai sót như vậy có thể là do cố ý và có thể là dấu hiệu của khả năng xảy ra gian lận.
Ví dụ: Qua kiểm tra chọn mẫu các hợp đồng bán nhà cho thấy các hợp đồng chọn mẫu kiểm toán đều có sự phân bổ sai tiền sử dụng đất xác định thuế GTGT phải nộp khi đó cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán để xem xét liệu các hợp đồng còn lại có sai sót tương tự không.
c) Trong trường hợp KTVNN xét thấy một sai lệch hay sai sót phát hiện được trong một mẫu là một sai phạm cá biệt thì:
KTVNN phải đảm bảo ở mức độ cao rằng sai lệch hay sai sót đó không đại diện cho tổng thể.
KTVNN phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chứng minh rằng sai lệch hay sai sót đó không ảnh hưởng đến phần còn lại của tổng thể.
Ví dụ: Qua kiểm tra chọn mẫu thấy một hợp đồng bán nhà thấy có thu thêm các khoản thu bổ sung nhưng chưa hạch toán doanh thu, khi đó KTVNN cần rà soát bỏ sung một số hợp đồng còn lại nếu không xảy ra tình trạng tương tự thì sai sót này không đại diện cho tổng thể.
d) Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện, KTVNN phải xem xét lại tính phù hợp của mức trọng yếu đã xác định với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm toán.
đ) Khi KTVNN đã thu thập thông tin xác định là cần thiết phải điều chỉnh lại mức trọng yếu theo quy định tại CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trong yếu kiểm toán trong kiểm toán tài chính và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng yếu trước đó, thì KTVNN cần xem xét lại mức trọng yếu thực hiện và sự phù hợp về nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.
e) KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại bằng cách xem xét:
Quy mô và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với các khoản mục và mối quan hệ với tổng thể BCTCDN cũng như các tình huống cụ thể phát sinh sai sót.
Ảnh hưởng của các sai sót phát hiện không được đơn vị điều chỉnh của kỳ trước đối với các khoản mục và mối quan hệ với tổng thể BCTCDN.
Ví dụ ( tiếp theo ví dụ trên): Giả sử sau khi tổng hợp kết quả kiểm toán, tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh dẫn đến chêch lệch tăng chỉ tiêu lợi nhuận kế toán trước thuế 2.500 triệu đồng, giá trị này lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN 1.650 triệu đồng. Khi đó, KTVNN cần phân tích nguyên nhân của sai lệch đã phát hiện (các sai sót trên do nhầm lẫn hay do gian lận và mức độ gian lận có nghiêm trọng không,...), các sai sót này có xảy ra ở kỳ trước không và có ảnh hưởng đến tổng thể BCTCDN ở kỳ hiện tại không để đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp.
g) KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các khoản mục đó.

Điều 1 7 . Tổng hợp sai sót phát hiện và ước tính sai sót tổng thể
Việc thực hiện tổng hợp và ước tính sai sót của tổng thể thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN số 1450 - Đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1.Tổng hợp sai sót phát hiện
a) Tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán phải được KTVNN tổng hợp, trừ những sai sót không đáng kể mà khi tổng hợp lại không trọng yếu làm căn cứ để hình thành ý kiến kiểm toán.
b) Để tổng hợp các sai sót, KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại.
c) KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các khoản mục đó.
d) Nếu một sai sót riêng lẻ được đánh giá là trọng yếu, thì không được bù trừ với các sai sót khác.
Ví dụ: Trường hợp KTVNN phát hiện việc tính giá trị hàng tồn kho cuối kỳ có sai sót vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN thì BCTCDN đó có sai sót trọng yếu ngay cả khi ảnh hưởng của việc tính sai giá trị hàng tồn kho cuối kỳ đó được bù trừ với các sai sót khác trong xác định giá trị hàng tồn kho và không gây nên sai sót trọng yếu về tổng thể Báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
đ) Đối với các sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục, KTVNN có thể xem xét bù trừ, tuy nhiên cần phải xem xét rủi ro về các sai sót không được phát hiện trước khi kết luận rằng các sai sót sau khi được bù trừ có trọng yếu hay không. Khi phát hiện một số các sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục thì KTVNN phải đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục đó.
h) Trong một số trường hợp, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại nếu liên quan đến gian lận, vi phạm pháp luật vẫn được coi là trọng yếu mặc dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCTCDN.
i) KTVNN phải xem xét ảnh hưởng của một sai sót có thể do gian lận đến các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán (như là tính tin cậy của các giải trình của đơn vị được kiểm toán) ngay cả trong trường hợp mức độ sai sót này là không trọng yếu đối với BCTCDN theo CMKTNN 1240 - Trách nhiệm của KTVNN liên quan đến gian lận trong cuộc kiểm toán tài chính.
2. Ước tính sai sót
Khi lập báo cáo kiểm toán, trên cơ sở các sai sót đã được phát hiện, KTVNN cần ước tính các sai sót trong tổng thể thông qua việc suy rộng các sai sót phát hiện trong mẫu kiểm toán cho toàn bộ tổng thể BCTCDN theo quy định tại Đoạn 48 CMKTNN số 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán tài chính và Đoạn 22 CMKTNN số 1530 - Lấy mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính (Áp dụng theo Phụ lục 08/HD-RRTY-DN) . Trong đó, cần lưu ý:
a) Đối với kiểm tra chi tiết, KTVNN phải ước tính sai sót của tổng thể dựa trên giá trị của sai sót phát hiện trong mẫu. KTVNN cần ước tính các sai sót của tổng thể để có được đánh giá đầy đủ về phạm vi sai sót. Tuy nhiên, sự ước tính các sai sót của tổng thể này có thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh.
b) Khi một sai sót được xác định là cá biệt, sai sót đó có thể được loại trừ khi ước tính các sai sót của tổng thể, tuy nhiên ảnh hưởng của các sai sót cá biệt nếu không được điều chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với ước tính các sai sót không cá biệt. Những sai sót không cá biệt (sai sót đại diện cho tổng thể) sẽ được suy rộng để ước lượng cho tổng thể theo tỷ lệ chọn mẫu kiểm toán theo từng nhóm nội dung kiểm toán có sai sót đại diện cho tổng thể. Những sai sót cá biệt không phải suy rộng cho tổng thể, nhưng được tổng hợp lại cùng với ước lượng sai sót không cá biệt cho tổng thể để so sánh với mức trọng yếu của tổng thể làm cơ sở đưa ra các ý kiến kiểm toán.
c) Đối với thử nghiệm kiểm soát, KTVNN không cần phải ước tính các sai lệch vì tỷ lệ sai lệch của mẫu cũng là tỷ lệ sai lệch ước tính cho tổng thể. Khi phát hiện ra các sai lệch trong các kiểm soát mà KTVNN cho rằng đáng tin cậy, KTVNN phải thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:
Các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào các kiểm soát đó hay không.
Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không.
Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay không.

Hình thành ý kiến kiểm toán
Việc hình thành ý kiến kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN 1700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính và CMKTNN 1705 - Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Trên cơ sở đánh giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTCDN, xét trên các khía cạnh trọng yếu, có được lập phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCTCDN được áp dụng hay không.
2. KTVNN phải xác định xem khuôn khổ được đơn vị áp dụng để lập và trình bày BCTCDN có phù hợp với quy định pháp luật hiện hành hay không. Nếu KTVNN xét thấy là không phù hợp thì cần: Yêu cầu lãnh đạo đơn vị được kiểm toán cung cấp thêm các thông tin cần thiết về BCTCDN nhằm tránh sự hiểu nhầm và Báo cáo kiểm toán phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm lưu ý người sử dụng về những thông tin bổ sung này.
3. Để đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTCDN, trước hết KTVNN phải kết luận liệu đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCTCDN xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không. Trường hợp các điều kiện trên không được đáp ứng, báo cáo kiểm toán và ý kiến của KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng của tình trạng thiếu các thông tin bổ sung đó. Nếu xét thấy nghiêm trọng phải thông báo cho các cơ quan có thẩm quyền liên quan để có biện pháp xử lý phù hợp với quy định.
4. Các dạng ý kiến kiểm toán
a) Ý kiến chấp nhận toàn phần
Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán, theo ý kiến của KTNN, xét trên các khía cạnh trọng yếu, BCTCDN (thông tin tài chính) của doanh nghiệp đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của đơn vị tại thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính doanh nghiệp”.
Ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa ra khi: KTVNN kết luận rằng BCTCDN phản ánh trung thực hợp lý, xét trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCTCDN được áp dụng (Tổng hợp các sai sót ước lượng dưới mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN đã xác định và về định tính không có yếu tố gian lận) .
b) Ý kiến ngoại trừ
Cơ sở của ý kiến ngoại trừ: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán hoặc nêu rõ các sai sót trọng yếu (Mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCTCDN trừ khi điều đó không thể thực hiện được) . Đồng thời tham chiếu các sai sót trên được trình bày tại các phần hành có liên quan về các nội dung có chênh lệch giữa BCTCDN và kết quả kiểm toán.
Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán, theo ý kiến của KTNN, xét trên các khía cạnh trọng yếu, ngoại trừ sự ảnh hưởng (nếu có) của các vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của ý kiến ngoại trừ” ở trên, BCTCDN (thông tin tài chính) của doanh nghiệp lập đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của đơn vị tại thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính doanh nghiệp”.
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ được đưa ra khi:
+ Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ thích hợp đã thu thập được, KTVNN kết luận rằng các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đến BCTCDN (Tổng hợp sai sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN nhưng chỉ có ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể không đại diện cho phần quan trọng của BCTCDN và về định tính không có yếu tố gian lận hoặc nếu có gian lận chưa đến mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù).
+ Hoặc KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể trọng yếu nhưng nhưng không lan tỏa đến BCTCDN (có thể chứa đựng sai sót lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN, nhưng chỉ có thể ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể của BC TCDN , thông tin tài chính và về định tính không có yếu tố gian lận hoặc nếu có gian lận chưa đến mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù) .
c) Ý kiến kiểm toán trái ngược
Cơ sở của ý kiến trái ngược: KTVNN cần nêu rõ các sai sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCDN và hầu hết các khoản mục trên báo cáo (Mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCTCDN trừ khi điều đó không thể thực hiện được) và về mặt định tính có yếu tố gian lận.
Trình bày ý kiến: “Theo ý kiến của KTNN, vì các vấn đề trọng yếu nêu tại đoạn “Cơ sở của ý kiến trái ngược” tại phần … của Báo cáo kiểm toán, xét trên khía cạnh trọng yếu, BCTCDN (thông tin tài chính) của đơn vị lập đã phản ánh không trung thực và hợp lý tình hình tài chính của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo, không phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính doanh nghiệp”.
Ý kiến kiểm toán trái ngược được đưa ra khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTVNN kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCTCDN (Tổng hợp sai sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN và ảnh hưởng đến phần lớn các yếu tố, khoản mục trên BCTCDN hoặc ảnh hưởng đến một hoặc một số yếu tố, khoản mục quan trọng của BCTCDN, thông tin tài chính và về định tính có yếu tố gian lận cao hơn hoặc bằng mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù ) .
d) Từ chối đưa ra ý kiến
Trình bày cơ sở của từ chối đưa ra ý kiến: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán do có thể có các sai sót ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCTCDN (Mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCTCDN trừ khi điều đó không thể thực hiện được) .
Trình bày ý kiến: “Vì tầm quan trọng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của của việc từ chối đưa ra ý kiến” nói trên, chúng tôi không thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng thích hợp để làm cơ sở đưa ra bằng chứng kiểm toán. Do đó, chúng tôi không thể đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTCDN của đơn vị”.
KTVNN phải từ chối đưa ra ý kiến khi: Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán do sự không chắc chắn hoặc do giới hạn về phạm vi kiểm toán và KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCTCDN, thông tin tài chính (ảnh hưởng đến phần lớn các yếu tố, khoản mục trên BCTCDN; hoặc ảnh hưởng đến một số yếu tố, khoản mục quan trọng của BCTCDN, thông tin tài chính có thể gây thiệt hại cho nhà nước và doanh nghiệp và về định tính có thể có yếu tố gian lận cao hơn mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù) . Đồng thời trong Báo cáo kiểm toán phải kiến nghị cơ quan nhà nước có thẩm quyền kiểm tra làm rõ, xử lý theo quy định của phát luật và báo cáo kết quả kiểm tra, xử lý cho KTNN.
5. Căn cứ để đưa ra dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
a) Bản chất của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, do BCTCDN, thông tin tài chính có sai sót trọng yếu hoặc BCTCDN, thông tin tài chính có thể có sai sót trọng yếu trong trường hợp KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
b) Xét đoán của KTVNN về ảnh hưởng lan tỏa hoặc những ảnh hưởng có thể có của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần đối với BCTCDN, thông tin tài chính.
Bảng dưới đây minh họa cách xét đoán của KTVNN về bản chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần và tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối với BCTCDN, thông tin tài chính, cũng như tác động của vấn đề đến loại ý kiến kiểm toán được đưa ra.
Bảng 8: Các trường hợp đưa ra dạng ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
Bản chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
Xét đoán của KTVNN về tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối với BCTCDN, thông tin tài chính
Trọng yếu nhưng không lan tỏa
Trọng yếu và lan tỏa
Báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Ý kiến kiểm toán trái ngược
Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Từ chối đưa ra ý kiến

Lập Báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán tài chính phải đảm bảo các quy định từ Đoạn 118 đến Đoạn 125 CMKTNN 200 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán tài chính và CMKTNN 1.700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý:
1. Báo cáo kiểm toán phải phản ánh đầy đủ, chính xác, trung thực và khách quan kết quả, kết luận và kiến nghị kiểm toán; đưa ra ý kiến đánh giá, xác nhận tính đúng đắn, trung thực của BCTCDN (theo hướng dẫn tại Khoản 4

Điều 18).
2. Báo cáo kiểm toán phải tuân thủ các yêu cầu
a) Chính xác: Nội dung, số liệu trong báo cáo kiểm toán phải chính xác; các kết luận, kiến nghị kiểm toán phải dựa trên những bằng chứng kiểm toán đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp.
b) Có tính xây dựng: Các kết luận, kiến nghị trong báo cáo kiểm toán phải có tính xây dựng, giúp đơn vị phát huy được những ưu điểm, thế mạnh và khắc phục, sửa chữa những sai sót, hạn chế.
c) Rõ ràng, súc tích: Văn phong dùng trong trình bày báo cáo kiểm toán phải trong sáng, ngắn gọn, rõ ràng, dễ hiểu, không gây ra nhiều cách hiểu khác nhau cho người sử dụng báo cáo; cấu trúc báo cáo phải chặt chẽ, hợp lý.
d) Kịp thời: Báo cáo kiểm toán phải được lập và gửi đúng thời hạn theo quy định.
3. Nội dung và kết cấu của báo cáo kiểm toán phải tuân thủ quy định về mẫu biểu, hồ sơ kiểm toán của KTNN và hướng dẫn của CMKTNN, với một số nội dung chủ yếu sau:
a)